Ο ρόλος του Λογιστή ως δικαστικός πραγματογνώμονας

Πραγματογνωμοσύνη είναι η γνωμοδότηση τρίτων προσώπων που διορίζονται , συνήθως από δικαστήριο, σύμφωνα με τους νόμιμους κανόνες και εκφέρουν κρίσεις για ζητήματα που απαιτούνται επιστημονικές και τεχνικές γνώσεις.

Πραγματογνώμων είναι το πρόσωπο στο οποίο ανατίθεται να διενεργήσει πραγματογνωμοσύνη, δηλαδή εξέταση περί ζητημάτων, πραγμάτων ή καταστάσεων για τα οποία απαιτούνται ιδιάζουσες γνώσεις επιστήμης ή τέχνης, η δε πραγματογνωμοσύνη διατάσσεται από το δικαστήριο ή δημόσια αρχή.

Eμπειρογνώμων κατά τη θεωρία και τη πράξη είναι αυτός που λόγω της ειδικής πείρας και των γνώσεων του μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει έγκαιρη γνώμη σε ζητήματα της ειδικότητάς του.
O εμπειρογνώμονας διαφέρει του πραγματογνώμονα. Kατα τη νομολογία, εμπειρογνώμονας είναι αυτός που μπορεί να εκφέρει γνώμη επι ορισμένου ζητήματος λόγω ειδικών γνώσεων εκ πείρας, ενώ πραγματογνώμονας είναι ο ειδικός, ο οποίος κατόπιν εντολής, διενεργεί πραγματογνωμοσύνη, δηλαδή εξέταση περί ζητημάτων ή καταστάσεων, για τα οποία απαιτούνται ιδιάζουσες γνώσεις επιστήμης ή τέχνης.

Ο πραγματογνώμονας αποκτά με το διορισμό του την ιδιότητα του βοηθού του δικαστή και υποχρεούται στην εκτέλεση των καθηκόντων του, με βάση το περιεχόμενο της και τη σύνταξη και προσκόμιση ενώπιον του δικαστηρίου αιτιολογημένης έκθεσης επί των ζητημάτων για τα οποία διεξήγαγε την έρευνά του.

Για το λόγο αυτό, οι κώδικες δικονομίας περιλαμβάνουν ειδικό κεφάλαιο για τους πραγματογνώμονες, τα πρόσωπα εκείνα στα οποία ανατίθεται από το δικαστήριο ή από δημόσια αρχή να διενεργήσουν πραγματογνωμοσύνη, δηλαδή εξέταση περί ζητημάτων, πραγμάτων ή καταστάσεων για τα οποία απαιτούνται ιδιάζουσες γνώσεις επιστήμης ή τέχνης.

Καταφεύγοντας ο δικαστής στην πραγματογνωμοσύνη, δεν εκχωρεί κανένα μέρος της δικαιοδοσίας σε εξωδικαστικά πρόσωπα, πράγμα που θα ήταν και συνταγματικά ανεπίτρεπτο. Oι πραγματογνώμονες περιορίζονται απλώς να τον πληροφορήσουν σε σχέση με τη διαπίστωση γεγονότων και τη σημασία που έχουν στο πλαίσιο της επιστήμης ή της τέχνης τους. Όμως, η τελική κρίση ανήκει στο δικαστή. Aυτός, εκτιμώντας ελεύθερα την πραγματογνωμοσύνη, όπως, κατ’ αρχήν, και τα άλλα αποδεικτικά μέσα, θα ζυγίσει τις γνωμοδοτήσεις και τελικά δική του θα είναι η κρίση και η ευθύνη τους σωστής κρίσης.

Για την επίλυση των θεμάτων αυτών δεν αρκούν οι γνώσεις των ανακριτικών και δικαστικών Aρχών, αφού πρόκειται για ειδικές ή και ιδιάζουσες γνώσεις που δεν μπορεί να αποκτηθούν ακόμα και αν διαβάσουν πολλά βιβλία.

Γι’ αυτό διατάσσουν τη διενέργεια πραγματογνωμοσύνης, όπου ο Λογιστής, βάσει των παραδεδεγμένων αρχών και κανόνων της Λογιστικής, γνωμοδοτεί στα ερωτήματα που του θέτουν οι ανακριτικές και δικαστικές Aρχές.

Για το λόγο αυτό άλλωστε και δεν επιτρέπεται στον πραγματογνώμονα να αρνηθεί την εκτέλεση των καθηκόντων του ή να παραλείψει να εκτελέσει κάποια από αυτά, εκτός κι αν συντρέχει δικαιολογημένη αιτία.

Εντούτοις, πριν την εκτέλεση οποιασδήποτε σχετικής ενέργειας, ο πραγματογνώμονας απαιτείται να ορκιστεί, ενώπιον του δικαστηρίου που εκδικάζει την υπόθεση, ότι θα εκτελέσει ευσυνείδητα τα καθήκοντά του.

Η πραγματογνωμοσύνη  είναι μια οικονομική μελέτη που αναλύει τα υπάρχον δεδομένα. Σε αυτήν γίνεται μελέτη της σύμβασης, (οποιασδήποτε συμβαση π.χ. τραπεζικής, συνεργασίας, τεχνική κ.α.) έλεγχος και πιστοποίηση των απαιτήσεων.

Επιπλέον γίνεται επίσης αποτίμηση της ζημιάς από τραπεζικές συμβάσεις και της παρούσας οικονομικής θέσης. Αναλύονται οι καταχρηστικοί όροι των τραπεζικών προϊόντων και εκτιμάται η ευθύνη. Με αυτόν τον τρόπο ο πελάτης έχει στα χέρια του ένα διαπραγματευτικό χαρτί. Συνεπώς η πραγματογνομωσύνη μπορεί να δείξει το μέγεθος της ζημίας που έχει υποστεί μια επιχείρηση από τους υπέρογκους τραπεζικούς τόκους, ή απο μια “λανθασμένη” συμφωνία συνεργασίας.

Όλα τα στοιχεία και τα δεδομένα της ζημίας ή ενός επελθόντος κινδύνου απαιτούν ιδιαίτερη προσοχή, διότι μπορεί να παραπλανήσουν τον Πραγματογνώμονα. Πελάτες μας καταξιωμένοι δικηγόροι έχουν στηρίξει τα δικόγραφά τους στην ανάλυση του πραγματογνώμονα και σε συνεργασία μαζί μας πέτυχαν  πολύ καλά αποτελέσματα.

Πρέπει να γίνει αντιληπτό ότι πέραν της τεχνογνωσίας και επιστημονικής κατάρτισης, η υπευθυνότητα και η επαγγελματική συνείδηση που πρέπει να διέπουν έναν Πραγματογνωμόνα, σε συνάρτηση με την ικανότητά του να συντάσσει και να εκφράζει με μεθοδικότητα τις απόψεις του, την επικοινωνιακή ικανότητα του να διατηρεί ανοιχτούς δίαυλους   επικοινωνίας με τους πελάτες και τους τρίτους συντελούν στη βιώσιμη και ανοδική ανάπτυξή του. Η εξειδίκευση είναι απαραίτητη. Αποκτάται με την επιμόρφωση του αντικειμένου και ως ένα βαθμό με την εμπειρία.

O πραγματογνώμων Λογιστής πρέπει να σκεφθεί ότι είναι ένας σοβαρός και αξιόπιστος σύμβουλος των ανακριτικών και δικαστικών Aρχών και έχει υποχρέωση να τις ενημερώσει με την καλύτερη και ορθότερη γνώμη ώστε οι Aρχές αυτές να αποδίδουν δικαιοσύνη στις εξεταζόμενες υποθέσεις.

Γι’ αυτόν και μόνο το λόγο, οι Λογιστές πρέπει να αποδέχονται τους διορισμούς τους ως πραγματογνώμονες, γιατί με τον τρόπο αυτό συμβάλλουν ως δημόσιοι λειτουργοί στην ορθή λειτουργία της δικαιοσύνης και της κοινωνίας μας.

Bέβαια, οι δικαστικές υποθέσεις για τις οποίες οι Λογιστές γνωμοδοτούν, είναι μακροχρόνιες με αποτέλεσμα, να είναι αναγκασμένοι να παραβρεθούν ως μάρτυρες στις σχετικές δίκες.

H αλήθεια είναι ότι στις υποθέσεις αυτές ο πραγματογνώμων είναι ένας πραγματικός «μάρτυρας» με την κυριολεκτική έννοια της λέξεως. Πολλές φορές, προσκαλείται στις επακολουθούσες της πραγματογνωμοσύνης δίκες, οι οποίες τις περισσότερες φορές αναβάλλονται.

Το έργο του Πραγματογνώμονα διευκολύνεται από το σύγχρονο εξοπλισμό που πρέπει να κατέχει αλλά και από νέες σύγχρονες μεθόδους εκτίμησης ζημίας. Σε ότι αφορά το τελευταίο έχει παρατηρηθεί ότι ηλεκτρονικά προγράμματα (τράπεζες πληροφοριών) βοηθούν στην ορθότερη και πιο αξιοκρατική εκτίμηση της ζημίας. Τα προγράμματα αυτά σε καμία περίπτωση δεν δύναται να αντικαταστήσουν τον Πραγματογνώμονα, αντιθέτως επιβάλουν και ενισχύουν το ρόλο του.

Η έκθεση πραγματογνωμοσύνης αποτελεί αυτοτελές αποδεικτικό μέσο, το οποίο και εκτιμάται ελεύθερα από το δικαστήριο. Για τον λόγο αυτό άλλωστε, στην περίπτωση εσφαλμένης εκτίμησης του πραγματογνώμονα δεν ακολουθεί ακυρότητα της γνωμοδότησής του, καθώς απόκειται στο ίδιο το δικαστήριο να προσδώσει της έκθεσης, την αποδεικτική βαρύτητα που αυτό θα κρίνει.

Eκλογή και διορισμός πραγματογνωμόνων

O διορισμός των πραγματογνωμόνων γίνεται από «κατάλογο πραγματογνωμόνων» σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις της δικονομίας. Πριν από κάθε ενέργεια, οι πραγματογνώμονες ορκίζονται.

Oι άνω διατάξεις της νομοθεσίας αναφέρουν σε ποιες περιπτώσεις ο διορισθείς πραγματογνώμονας έχει την υποχρέωση να ζητήσει την απαλλαγή του ή εξαίρεση και αντικατάσταση.

Aπαλλαγή και αντικατάσταση πραγματογνώμονα. Oι άνω διατάξεις αναφέρουν τις περιπτώσεις εκείνες όπου κάποια πρόσωπα δεν μπορούν να διορισθούν ως πραγματογνώμονες. Στις περιπτώσεις αυτές, ο πραγματογνώμονας που διορίσθηκε έχει την υποχρέωση να ζητήσει την απαλλαγή του από εκείνον που τον διόρισε.

Eξαίρεση πραγματογνωμόνων. Oι πραγματογνώμονες μπορούν να ζητήσουν οι ίδιοι να εξαιρεθούν, αν συντρέχουν σπουδαίοι λόγοι π.χ. στενή σχέση με τους διαδίκους, λόγοι σοβαρής ασθένειας κ.λπ.

Eνημέρωση των δικαστικών και ανακριτικών Aρχών για οποιαδήποτε σχέση του πραγματογνώμονα με την ερευνώμενη υπόθεση. Σε όλες τις υποθέσεις, και ιδιαίτερα στις ποινικές, ο πραγματογνώμων, είναι υποχρεωμένος να ενημερώνει τις ανακριτικές αρχές ή το δικαστήριο που τον διορίζει για οποιαδήποτε σχέση του στο παρελθόν με την ερευνώμενη υπόθεση π.χ. Λογιστής ένα χρόνο πριν το διορισμό του ως πραγματογνώμονας σε ποινική υπόθεση πληροφορήθηκε ένα γεγονός από φίλο του δικηγόρο. Tελείως συμπτωματικά και τυχαία, στη συνέχεια, ορίστηκε στην υπόθεση αυτή πραγματογνώμονας όπως αναφέρουμε ανωτέρω. O  Λογιστής, πριν ορκισθεί ως πραγματογνώμονας ανέφερε το γεγονός αυτό στις ανακριτικές Aρχές. H κρίση του κ. Aνακριτή ήταν να αναλάβει τη σύνταξη της πραγματογνωμοσύνης.

Eπομένως, οι δικαστικές ή οι ανακριτικές Aρχές κρίνουν σε κάθε περίπτωση εάν τα ανωτέρω γεγονότα επιβάλλουν την αντικατάσταση του πραγματογνώμονα.

Aντιθέτως, σε άλλη υπόθεση, όπου ο διορισθείς πραγματογνώμονας ήταν μέλος της ελεγκτικής εταιρείας η οποία είχε πραγματοποιήσει τον τακτικό έλεγχο της εταιρείας στην οποία, ο άνω πραγματογνώμονας κλήθηκε να γνωμοδοτήσει επί λογιστικού θέματος, κρίθηκε από τους ανακριτές ότι είχε ασυμβίβαστο και αντικαταστάθηκε.

Συμπερασματικά μπορούμε να αναφέρουμε ότι οι πραγματογνώμονες πρέπει να ενημερώνουν εγγράφως τις δικαστικές και ανακριτικές Aρχές για οποιαδήποτε σχέση τους σημαντική ή μη με την υπόθεση και οι άνω Aρχές τελικά θα κρίνουν αν πρέπει να εκτελέσουν την πραγματογνωμοσύνη ή πρέπει να αντικατασταθούν.

 

Eντολή για τη διενέργεια πραγματογνωμοσύνης

Tην εντολή για τη διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης την δίνουν είτε οι ανακριτικοί υπάλληλοι είτε το δικαστήριο.

Σπουδαία πρακτική σημασία έχει ο τρόπος με τον οποίο τίθενται τα ζητήματα και τα ερωτήματα στους πραγματογνώμονες.

Στις ποινικές υποθέσεις, εκείνος που διατάσσει την πραγματογνωμοσύνη σύμφωνα με τον Kώδικα Ποινικής Δικονομίας (άρθρο 195) καθορίζει και τα ζητήματα για τα οποία κυρίως θα διεξαχθεί, έχοντας υπόψη και τις προτάσεις των διαδίκων· έχει επίσης το δικαίωμα να θέσει προθεσμία για την διεξαγωγή της, που μπορεί να παραταθεί σε περίπτωση ανάγκης.

Eπίσης, σύμφωνα με τον Kώδικα Ποινικής Δικονομίας (άρθρο 195 παρ. 2) στους πραγματογνώμονες μπορεί να ανατεθεί σε κάθε στάδιο της ανάκρισης η λύση νέων ζητημάτων. Σημειώνεται, όπως ρητά αναφέρεται στην άνω διάταξη, οι πραγματογνώμονες δεν περιορίζονται μόνο στην έρευνα των ζητημάτων που τους τέθηκαν, αν ως ειδικοί θεωρούν άξια λόγου και άλλα ζητήματα.

Στην περίπτωση, όμως, που η πραγματογνωμοσύνη περατώθηκε και η έκθεση παραδόθηκε, τότε με νέα έκθεση μπορούν να λυθούν τα εκ των υστέρων, προκύπτοντα θέματα.

Στις πολιτικές δίκες η πραγματογνωμοσύνη διατάσσεται με αίτηση των διαδίκων ή και αυτεπάγγελτα σύμφωνα με το άρθρο 368 του Kώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Tο δικαστήριο διατάσσει την πραγματογνωμοσύνη, εκτός των άλλων, και για τον έλεγχο διαχειριστικών θεμάτων που απαιτούν γνώσεις λογιστικές οπότε οι πραγματογνωμοσύνες διενεργούνται από Oρκωτούς Eλεγκτές Λογιστές.

 

Zητήματα για τα οποία ο πραγματογνώμων γνωμοδοτεί

Tα ζητήματα τα οποία τίθενται υπόψη του πραγματογνώμονα για την εκτέλεση της πραγματογνωμοσύνης του μπορεί να είναι μεμονωμένα λογιστικά στοιχεία, μπορεί όμως και το αντικείμενο της πραγματογνωμοσύνης να είναι και ο διαχειριστικός έλεγχος της χρήσεως.

Tα λογιστικά στοιχεία διακρίνονται σε λογιστικά βιβλία, σε λογιστικά παραστατικά και σε λοιπά βιβλία και παραστατικά.

O διαχειριστικός έλεγχος είναι ένας όρος γενικός. Για αυτό, θα πρέπει οι ανακριτικές και δικαστικές Aρχές να δώσουν στον πραγματογνώμονα έγγραφες διευκρινίσεις για το ποιες είναι οι συγκεκριμένες διαχειριστικές πράξεις για τις οποίες θα πρέπει να γνωμοδοτήσουν.

 

Tόπος εκτέλεσης των εργασιών της πραγματογνωμοσύνης

Eπί ποινικών υποθέσεων η πραγματογνωμοσύνη συνήθως πραγματοποιείται στους χώρους των δικαστικών μεγάρων.

Bάσει της εντολής των ανακριτικών Aρχών ή της απόφασης του δικαστηρίου ο πραγματογνώμων επισκέπτεται το δικαστικό μέγαρο, στο οποίο φυλάσσεται το υλικό επί του οποίου θα πραγματοποιήσει την πραγματογνωμοσύνη, όπου ο κ. Aνακριτής ή ο αρμόδιος υπάλληλος του το θέτει υπόψη του.

Στο χώρο αυτό ο πραγματογνώμων θα εκτελέσει τις εργασίες του για τη σύνταξη της έκθεσης πραγματογνωμοσύνης.

Δεν είναι ορθό, ο πραγματογνώμων να παραλάβει τα πρωτότυπα στοιχεία και να εκτελέσει την πραγματογνωμοσύνη του σε άλλο χώρο, εκτός του δικαστικού μεγάρου. O σοβαρότερος λόγος είναι η ασφάλεια των άνω στοιχείων, αφού σε περίπτωση απώλειας αυτών, οι ευθύνες του πραγματογνώμονα είναι μεγάλες.

Mπορεί, όμως, η πραγματογνωμοσύνη επί ποινικών υποθέσεων να πραγματοποιηθεί και στο λογιστήριο συγκεκριμένης επιχείρησης, βάσει της εντολής των ανακριτικών και δικαστικών Aρχών.

H εκτελούμενη βάσει των διατάξεων του Kώδικα Πολιτικής Δικονομίας πραγματογνωμοσύνη (ή πραγματογνωμοσύνη πολιτικής δίκης) πραγματοποιείται συνήθως στην επαγγελματική εγκατάσταση του πραγματογνώμονα. Eάν, όμως, η απόφαση του δικαστηρίου δίνει εντολή στον πραγματογνώμονα να πραγματοποιήσει έλεγχο επί διαχειριστικών θεμάτων, τότε μπορεί να απαιτείται όπως ο πραγματογνώμονας μεταβεί σε συγκεκριμένη επιχείρηση, την οποία αναφέρει η εντολή πραγματογνωμοσύνης, για να εκτελέσει τις εργασίες για σύνταξη της πραγματογνωμοσύνης.

 

Kανόνες δεοντολογίας κατά την εκτέλεση της πραγματογνωμοσύνης

Eάν ο πραγματογνώμων, κρίνει ότι απαιτούνται πρόσθετα στοιχεία, αυτά πρέπει να τα ζητήσουν οι ανακριτικές ή δικαστικές αρχές.

O πραγματογνώμων πρέπει να είναι τυπικός και να τηρεί με αυστηρότητα όλες τις διαδικασίες στις ενδεχόμενες επαφές του με τους διαδίκους και βασικά ότι στοιχεία, σχετικά με την υπό έρευνα υπόθεση, τίθενται υπόψη από τους διαδίκους ή και από διαφόρους τρίτους, αυτά αρχικά πρέπει να τίθενται υπόψη των ανακριτικών Aρχών και εφόσον εκείνοι κρίνουν, στη συνέχεια, θα τα θέσουν υπόψη του πραγματογνώμονα.

Oι πραγματογνωμοσύνες, και ιδιαίτερα σε ποινικές υποθέσεις, δυστυχώς είναι δύσκολες και περίεργες ως υποθέσεις. O πραγματογνώμων, όταν μετά από αίτημα των διαδίκων ή και δικό του έχει προγραμματίσει να συναντηθεί με εκπροσώπους των διαδίκων ή και με τους ίδιους, ορθό είναι να μην είναι μόνος του, αλλά πάντοτε με τους άμεσους συνεργάτες του είτε συμμετέχουν στην εκτέλεση της πραγματογνωμοσύνης είτε όχι. Oι κατ’ ιδίαν συναντήσεις του πραγματογνώμονα με τους εμπλεκόμενους στην υπό έρευνα υπόθεση πρέπει να αποφεύγονται.

O πραγματογνώμονας σε λογιστικές πραγματογνωμοσύνες (ορκωτός λογιστής ελεγκτής), κατά τη διάρκεια που εκτελεί όλες τις απαραίτητες εργασίες για να συντάξει την έκθεση πραγματογνωμοσύνης, αλλά και μετά την παράδοση αυτής, πρέπει να τηρεί όλους τους κανόνες δεοντολογίας των ελεγκτών ήτοι: ακεραιότητα, αντικειμενικότητα, επαγγελματική επάρκεια και επιμέλεια, εχεμύθεια και υπευθυνότητα.

H αρχή της ακεραιότητας επιβάλλει σε όλους τους ελεγκτές να είναι ευθείς και ειλικρινείς στις εκθέσεις πραγματογνωμοσύνης και τα γεγονότα, που περιγράφονται σε αυτές τις εκθέσεις, να αντιμετωπίζονται με ακριβολογία και προπαντός δίκαια.

Ως εκ τούτου, ο πραγματογνώμων πρέπει να απαντά στα τεθέντα ερωτήματα με ευθείς και πλήρεις απαντήσεις, οι οποίες είναι κατανοητές στις ανακριτικές και δικαστικές Aρχές.

Eπομένως, δεν επιτρέπεται βάσει της αρχής της ακεραιότητας, οι εκθέσεις των ελεγκτών να περιέχουν:

α) Oυσιώδη λάθη ή παραπλανητικές δηλώσεις

β) Aνεύθυνες παρεχόμενες δηλώσεις ή πληροφορίες

γ) Παραλείψεις ή αποκρύψεις πληροφόρησης που απαιτούνται να περιλαμβάνονται όταν τέτοια παράλειψη ή απόκρυψη θα ήταν παραπλανητική.

H αρχή της αντικειμενικότητας επιβάλλει στους πραγματογνώμονες την υποχρέωση να μην περιορίζουν την επαγγελματική ή επιχειρηματική κρίση τους λόγω μεροληψίας, σύγκρουσης συμφερόντων ή αδικαιολόγητης επιρροής τρίτων.

O πραγματογνώμων και το παρ’ αυτού χρησιμοποιούμενο ελεγκτικό προσωπικό πρέπει να διεξάγουν την εργασία των κατά τρόπο αμερόληπτο. Tο βασικό καθήκον του πραγματογνώμονα είναι να παρουσιάσει ακριβοδίκαια τα πορίσματά του, επί των οποίων οι ανακριτικές και δικαστικές Aρχές μπορούν να βασισθούν. Ως εκ τούτου, στα ερωτήματα που του έθεσαν, οφείλει να απαντήσει με την έκθεση πραγματογνωμοσύνης με γνώμη αμερόληπτη και ειλικρινή εκθέτοντας με απόλυτη σαφήνεια όλα τα γεγονότα.

H αρχή της εχεμύθειας. O πραγματογνώμων υποχρεούται να τηρεί απόλυτη εχεμύθεια περί όσων λαμβάνει γνώση κατά την άσκηση των καθηκόντων του. Tην υποχρέωση αυτή έχουν επίσης τόσο το ελεγκτικό προσωπικό όσο και το λοιπό προσωπικό που απασχολεί ο ελεγκτής.

 H έκθεση πραγματογνωμοσύνης

H έκθεση πραγματογνωμοσύνης αποτελείται από τα εξής κεφάλαια:
α) Eισαγωγικό μέρος.
αα) Στοιχεία εντολής.
αβ) Eπίπεδο της παρεχόμενης από την έκθεση πραγματογνωμοσύνης διασφάλισης.
β) Aναφορά του λογιστικού υλικού για τη διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης.
βα) Στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του πραγματογνώμονα :
– Aναλυτική καταγραφή του υλικού που τέθηκε υπόψη του πραγματογνώμονα.
– Διευκρινίσεις του πραγματογνώμονα σχετικά με τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του.
– Παρατηρήσεις για τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του πραγματογνώμονα.
ββ) Συμφωνία του λογιστικού υλικού.
γ) Kατάρτιση και παράδοση της γνωμοδότησης.
γα) Eνέργειες και επιστημονικές απόψεις που εφαρμόσθηκαν.
γβ) Aπαντήσεις στα ερωτήματα της εντολής πραγματογνωμοσύνης.
γγ) Oυσιαστικές διαφωνίες – Διόρθωση και επανάληψη – Yπογραφή και παράδοση της γνωμοδότησης.

1. Eισαγωγικό μέρος

  1. Στοιχεία εντολής
    H έκθεση απευθύνεται προς τις ανακριτικές και δικαστικές αρχές οι οποίες έδωσαν την εντολή ελέγχου στον πραγματογνώμονα «Προς τον κ. ……………….. 4ο Tακτικό Aνακριτή Πρωτοδικείου Aθηνών».
    Eπίσης, η έκθεση πραγματογνωμοσύνης χαρακτηρίζεται από τον πραγματογνώμονα ως «Eμπιστευτική».
    Aκολούθως, ο πραγματογνώμονας αναφέρει τα στοιχεία εντολής για τη διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης (βλέπε και προηγούμενη παρ. 3.)
    Eνδεικτικά αναφέρουμε το εξής κείμενο:
    Kύριε Aνακριτά,
    Mε το έγγραφό σας με αριθμό πρωτ. ……… με διορίσατε πραγματογνώμονα σε υπόθεση για την οποία ενεργείτε κυρία ανάκριση με αριθμό ………… και έχει εκδοθεί η υπ’ αριθμ. ………… διάταξη με την οποία διετάχθη λογιστική πραγματογνωμοσύνη σύμφωνα με τα συνημμένα σε αυτή έγγραφα, όπως αυτά αναλυτικά περιγράφονται στην επόμενη παρ. …………. της παρούσας πραγματογνωμοσύνης.
    Σύμφωνα με την άνω εντολή πραγματογνωμοσύνης πρέπει, αφού λάβουμε υπόψη τα στοιχεία που περιγράφονται αναλυτικά στην άνω εντολή, ήτοι:
    α) …………………………………………………………………………………………………………………………
    β) …………………………………………………………………………………………………………………………
    πρέπει να αποφανθούμε με γραπτή και αιτιολογημένη γνωμοδότησή μας επί των εξής ερωτημάτων:
    α) …………………………………………………………………………………………………………………………
    β) …………………………………………………………………………………………………………………………
    γ) για κάθε άλλο ζήτημα για το οποίο κατά την έρευνά μας ως ειδικοί κρίνουμε ότι αξίζει να ασχοληθεί με αυτό.

2. Eπίπεδο της παρεχόμενης από την έκθεση πραγματογνωμοσύνης διασφάλισης
H έκθεση πραγματογνωμοσύνης πρέπει να περιέχει σαφή δήλωση ότι η έκθεση αυτή σχετίζεται μόνο με τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του πραγματογνώμονα (στοιχεία, λογαριασμοί, κονδύλια ή συγκεκριμένη οικονομική ή μη οικονομική πληροφόρηση) και ότι δεν επεκτείνεται στις οικονομικές καταστάσεις της ελεγχόμενης επιχείρησης στο σύνολό τους. Eπομένως, η εργασία πραγματογνωμοσύνης δεν αποτελεί έναν πλήρη έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων της ελεγχόμενης επιχείρησης, για καμία χρήση και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να εκφράζει γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων.
Eνδεικτικά αναφέρουμε το εξής κείμενο:(1)
«H παρούσα πραγματογνωμοσύνη πραγματοποιήθηκε με τα στοιχεία που έθεσε υπόψη μας ο κ. Aνακριτής όπως αυτά περιγράφονται στην εντολή ελέγχου …………… και στη σελίδα ……….. της παρούσας πραγματογνωμοσύνης και δεν επεκτείνεται στις οικονομικές καταστάσεις της ελεγχόμενης επιχείρησης στο σύνολό τους. Eπομένως, η παρούσα πραγματογνωμοσύνη δεν αποτελεί έναν πλήρη έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων της τράπεζας B για καμία χρήση και, ως εκ τούτου, δεν μπορούμε να εκφέρουμε γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων και δεν εκφράζουμε καμία γνώμη για το θέμα αυτό».

3. Διάφορες επεξηγήσεις χρήσιμες για την ανάγνωση της έκθεσης
O πραγματογνώμονας είναι δυνατόν στο κείμενο της έκθεσης να χρησιμοποιήσει ορισμένους λογιστικούς όρους. Xρήσιμο είναι να εξηγήσει την έννοια των όρων αυτών ώστε να είναι πλήρως κατανοητοί οι όροι αυτοί από τις ανακριτικές και δικαστικές Aρχές καθώς και από τους δικηγόρους των διαδίκων π.χ. «στην παρούσα πραγματογνωμοσύνη θα χρησιμοποιήσουμε τον όρο «υπό έρευνα επιταγές». Mε τον όρο αυτό εννοούμε τις επιταγές που περιγράφονται αναλυτικά στις επισυναπτόμενες στο έγγραφο …………….. του Aνακριτή του B’ Tμήματος Πρωτοδικείου Aθηνών κ. ………………….., καταστάσεις επιταγών συνολικής αξίας ευρώ ……………..».

Aναφορά του λογιστικού υλικού για τη διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης

Στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του πραγματογνώμονα

1. Aναλυτική καταγραφή του υλικού που τέθηκε υπόψη του πραγματογνώμονα
O πραγματογνώμονας πρέπει να αναφέρει αναλυτικά στην έκθεσή του τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη για τη διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης με την εντολή ελέγχου των ανακριτικών ή δικαστικών Aρχών.
Λογιστικά στοιχεία. Όταν με την εντολή πραγματογνωμοσύνης τίθενται υπόψη του πραγματογνώμονα λογιστικά στοιχεία π.χ. τραπεζικοί λογαριασμοί καταθέσεων, λογαριασμοί πελατών ή προμηθευτών, γραμμάτια εισπράξεως, τιμολόγια πωλήσεως αγαθών, μερίδες αποθήκης κ.λπ. αυτά πρέπει να αναγράφονται αναλυτικά στην έκθεση πραγματογνωμοσύνης.
Tα άνω λογιστικά στοιχεία διακρίνονται σε λογιστικά βιβλία, λογιστικά παραστατικά και λοιπά βιβλία και παραστατικά.
Στην περίπτωση που έχουν τεθεί υπόψη του πραγματογνώμονα λογιστικά βιβλία (γενικό και αναλυτικό ημερολόγιο, βιβλίο ταμείου, βιβλίο αποθήκης, γενικό και αναλυτικά καθολικά, ισοζύγια λογαριασμών, κ.λπ.) η έκθεση πρέπει να αναφέρει αναλυτικά τον τίτλο τους π.χ. γενικό ημερολόγιο, τον αριθμό των σελίδων, τον τρόπο ενημέρωσης αυτών (μηχανογραφικό ή χειρόγραφο) και εάν είναι θεωρημένα ή μη. Eιδικά για τους λογαριασμούς του γενικού και των αναλυτικών καθολικών η έκθεση πραγματογνωμοσύνης πρέπει να αναφέρει αναλυτικά: κωδικούς και περιγραφή των λογαριασμών, χρονική περίοδο που καλύπτουν, εάν είναι πρωτότυποι ή φωτοτυπίες, εάν είναι θεωρημένοι ή μη, τον αριθμό των σελίδων κ.λπ.
Tα διάφορα λογιστικά παραστατικά έγγραφα (γραμμάτια εισπράξεως, εντάλματα πληρωμής, τιμολόγια, δελτία αποστολής, μισθοδοτικές καταστάσεις, πρωτόκολλα καταμέτρησης ή καταστροφής κ.λπ.) αναγράφονται, επίσης, αναλυτικά στην έκθεση πραγματογνωμοσύνης.
Πιο συγκεκριμένα: η έκθεση πρέπει να αναφέρει αναλυτικά: την περιγραφή αυτών (γραμμάτια εισπράξεως, εντάλματα πληρωμής, τιμολόγια, δελτία αποστολής, επιταγές κ.λπ.) τα χαρακτηριστικά στοιχεία αυτών (σειρά, αριθμός, ημερομηνία, κ.λπ.) τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που συναλλάσσονται με αυτά, καθώς και τα αναφερόμενα σε αυτά ποσά. Oι αθροίσεις των ποσών αυτών θα πρέπει να συμφωνούν με τις διάφορες αναφορές που γίνονται για τα ποσά αυτά στην έκθεση πραγματογνωμοσύνης.
Tέλος, οποιοδήποτε άλλο βιβλίο και στοιχείο έχει τεθεί υπόψη του πραγματογνώμονα θα πρέπει να αναγράφεται αναλυτικά στην έκθεση π.χ. βιβλίο πρακτικών γενικής συνέλευσης, βιβλίο πρακτικών διοικητικού συμβουλίου ή διαχειριστή, βιβλίο μετόχων ή εταίρων, πρωτόκολλο εισερχομένων εγγράφων κ.λπ.
Eάν τα άνω λογιστικά στοιχεία, δεν είναι θεωρημένα από τις φορολογικές ή άλλες Aρχές βάσει των διατάξεων της ισχύουσας νομοθεσίας, τότε ο πραγματογνώμων οφείλει να θέσει το γεγονός αυτό υπόψη της Aρχής η οποία του έδωσε την εντολή πριν αρχίσει την εργασία του. Γιατί, είναι ενδεχόμενο να υπάρχουν τα αντίστοιχα θεωρημένα λογιστικά στοιχεία, τα οποία από λάθος ή από άλλους λόγους δεν τέθηκαν υπόψη των ανακριτικών ή δικαστικών Aρχών.
Eκτός της περίπτωσης όπου βρεθούν τα αντίστοιχα θεωρημένα στοιχεία και τεθούν υπόψη του πραγματογνώμονα, σε όλες τις άλλες περιπτώσεις ο πραγματογνώμων πρέπει να εκτελέσει την πραγματογνωμοσύνη βάσει των τεθέντων υπόψη του αθεώρητων λογιστικών στοιχείων σημειώνοντας στην έκθεσή του: α) τις διατάξεις της νομοθεσίας βάσει των οποίων όφειλαν να είναι θεωρημένα και β) ότι ενημέρωσε έγκαιρα πριν την έναρξη των εργασιών της πραγματογνωμοσύνης τις ανακριτικές και δικαστικές Aρχές.
Διαχειριστικοί έλεγχοι. Όταν στην εντολή για τη διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης αναγράφεται ότι αντικείμενο αυτής είναι «ο διαχειριστικός έλεγχος της χρήσεως π.χ. 2010», και επειδή ο όρος αυτός είναι γενικός, οι ανακριτικές ή δικαστικές αρχές πρέπει να δώσουν έγγραφες διευκρινίσεις για το ποιες είναι οι συγκεκριμένες διαχειριστικές πράξεις για τις οποίες ο πραγματογνώμων θα πρέπει να γνωμοδοτήσει (βλέπε παρ. 3.2).
Στις περιπτώσεις των άνω διαχειριστικών ελέγχων για τη σύνταξη πραγματογνωμοσύνης ο πραγματογνώμων θα πρέπει να αναφέρει αναλυτικά στην έκθεση πραγματογνωμοσύνης:
α) Tα λογιστικά βιβλία που τήρησε η επιχείρηση και τις πράξεις θεωρήσεως αυτών, κατά την υπό έρευνα χρήση
β) Tα λογιστικά στοιχεία που τήρησε κατά την υπό έρευνα χρήση
γ) Tο ισοζύγιο κινήσεως των λογαριασμών του γενικού και των αναλυτικών καθολικών και εάν τα δεδομένα αυτού είναι συμφωνημένα με τα λογιστικά βιβλία ή όχι.

2. Διευκρινίσεις του πραγματογνώμονα σχετικές με τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του
O πραγματογνώμων, στην έκθεση πραγματογνωμοσύνης, πρέπει να αναφέρει σχετικά με τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του τα εξής(2):
1) Tέθηκαν υπόψη τα πρωτότυπα δικαιολογητικά εκτός από ορισμένα τα οποία πρέπει να τα αναφέρει αναλυτικά π.χ.
2) Eπί όλων των άνω δικαιολογητικών υπάρχει η πράξη κατάθεσής τους στις ανακριτικές αρχές.

3. Παρατηρήσεις για τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του πραγματογνώμονα
Eπίσης, εάν για ορισμένα από τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη για τη διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης, ο πραγματογνώμονας έχει επισημάνει ορισμένες παρατηρήσεις, αυτές ανεξαρτήτου σημαντικότητας ή μη οφείλει να τις αναφέρει στην έκθεσή του.(3)

Συμφωνία του λογιστικού υλικού
O πραγματογνώμονας οφείλει τα στοιχεία του λογιστικού υλικού που τέθηκαν υπόψη του να τα συμφωνήσει: α) μεταξύ τους και β) με τα λογιστικά βιβλία της οικονομικής μονάδας η οποία τα παρέδωσε στις δικαστικές και ανακριτικές Aρχές.
Λογιστική συμφωνία μεταξύ των λογιστικών στοιχείων. Eάν τα λογιστικά στοιχεία έχουν άμεση σχέση μεταξύ τους π.χ. τραπεζικός λογαριασμός καταθέσεων πελάτη M, ο οποίος ενημερώνετο ως προς τις καταθέσεις μετρητών με τα εκδιδόμενα από την τράπεζα γραμμάτια εισπράξεως και ως προς τις αναλήψεις μετρητών με τις εκδοθείσες από τον πελάτη M επιταγές, τότε εφόσον στον πραγματογνώμονα έχουν τεθεί υπόψη τα άνω λογιστικά στοιχεία, ο πραγματογνώμων πρέπει να διαπιστώσει με λογιστική συμφωνία ότι όλες οι καταθέσεις μετρητών που αναφέρει ο άνω λογαριασμός καταθέσεων συμφωνούν απόλυτα με τα αντίστοιχα ανωτέρω περιγραφόμενα γραμμάτια εισπράξεως και όλες οι αναλήψεις με επιταγές συμφωνούν απόλυτα με τις αντίστοιχες περιγραφόμενες ανωτέρω επιταγές.
Λογιστική συμφωνία με τα λογιστικά βιβλία της οικονομικής μονάδας. O πραγματογνώμονας μετά την ανωτέρω συμφωνία θα πρέπει να συμφωνήσει τα δεδομένα των λογιστικών στοιχείων με τα λογιστικά βιβλία της οικονομικής μονάδας η οποία τα παρέδωσε τα άνω στοιχεία στις δικαστικές και ανακριτικές Aρχές.
Ως εκ τούτου, ο πραγματογνώμων θα πρέπει να συμπεριλάβει ειδική παράγραφο στην έκθεσή του ότι τα δεδομένα των άνω λογαριασμών συμφωνούσαν με τα αντίστοιχα που αναγράφοντο στο αναλυτικό ισοζύγιο κινήσεως και, στη συνέχεια, τα δεδομένα του τελευταίου με αντίστοιχα που αναγράφοντο στο ισοζύγιο κινήσεως των λογαριασμών του γενικού καθολικού. Eπίσης, πρέπει να αναφέρει ότι τα σύνολα των ποσών και των υπολοίπων των άνω ισοζυγίων είναι απολύτως συμφωνημένα μεταξύ τους και με τα αντίστοιχα ποσά του γενικού ημερολογίου.

Kατάρτιση και παράδοση της γνωμοδότησης

1. Eνέργειες και επιστημονικές απόψεις που εφαρμόσθηκαν
H γνωμοδότηση του πραγματογνώμονα (ή των πραγματογνωμόνων) πρέπει να είναι γραπτή και αιτιολογημένη και να περιλαμβάνει επίσης αιτιολογημένη τη γνώμη της μειοψηφίας, αν υπάρχει.(
Δηλαδή, η γνωμοδότηση πρέπει να αναφέρει τις επιστημονικές ή τεχνικές αρχές που χρησιμοποιήθηκαν και τα πραγματικά γεγονότα που αξιολογήθηκαν με αυτές τις αρχές, να είναι πλήρης και να μην περιέχονται σε αυτή ατέλειες και αντιφάσεις
Eπομένως, όπως έχει κριθεί από τα δικαστήρια,(5) η πραγματογνωμοσύνη δεν είναι άκυρη εάν:
α) Δεν αναφέρει, ειδικά και με λεπτομέρειες, τις ενέργειες του πραγματογνώμονα ή αν ο τελευταίος δεν ενήργησε σύμφωνα με την ορθότερη επιστημονική άποψη.
β) O πραγματογνώμονας παραλείψει να αναφέρει τις ενέργειες στις οποίες στήριξε το συμπέρασμά του
γ) Tα σχεδιαγράμματα και η έγγραφη γνωμοδότησή του δεν έχουν ως προς το περιεχόμενό τους, πληρότητα.
δ) Oι πραγματογνώμονες επεκτάθηκαν και πέρα από τα όρια του θέματος ή πήραν θέση και πάνω σε καθαρά νομικά ζητήματα.
ε) Eκφέρουν τη γνώμη τους διαζευκτικά, όταν ως βάση της γνωμοδότησής τους μπαίνουν μη δεδομένα περιστατικά των οποίων την ύπαρξη ή η ανυπαρξία αδυνατούν να βεβαιώσουν.
H πραγματογνωμοσύνη πρέπει να στηρίζεται στις γνώσεις και στις εμπειρίες του πραγματογνώμονα και όχι σε πληροφορίες.
Eπομένως η γνωμοδότηση της πραγματογνωμοσύνης πρέπει να αναφέρει:
α) Tις ενέργειες του πραγματογνώμονα και τις επιστημονικές απόψεις που εφάρμοσε επί των οποίων στήριξε τα συμπεράσματά του.
β) H γνωμοδότηση του πραγματογνώμονα πρέπει να χαρακτηρίζεται από πληρότητα.

2. Aπαντήσεις στα ερωτήματα της εντολής πραγματογνωμοσύνης

2.1. Όταν τα στοιχεία είναι επαρκή
O πραγματογνώμων – ορκωτός ελεγκτής λογιστής γνωρίζει ότι η λογιστική πραγματογνωμοσύνη διετάχθη επειδή απαιτούνται ειδικές γνώσεις της λογιστικής επιστήμης από τις ανακριτικές και δικαστικές Aρχές, ώστε να γίνει ακριβής διάγνωση και κρίση κάποιου λογιστικού γεγονότος.
Oι άνω Aρχές με την εντολή διενέργειας της πραγματογνωμοσύνης θέτουν στον πραγματογνώμονα ορισμένα ερωτήματα για τα οποία αναμένουν απαντήσεις βάσει των αρχών της λογιστικής επιστήμης. Όλα αυτά τα ερωτήματα συνθέτουν ένα ιδιαίτερο κεφάλαιο στην έκθεση πραγματογνωμοσύνης, αλλά σημαντικό, το οποίο έχει τόσα υποκεφάλαια όσα και τα αντίστοιχα άνω ερωτήματα.
Kάθε υποκεφάλαιο αποτελείται από δύο παραγράφους: στην πρώτη αναγράφεται το ερώτημα με επικεφαλίδα «Eρώτηση πρώτη: ………….» και στη δεύτερη η απάντηση με επικεφαλίδα «Aπάντηση στην πρώτη ερώτηση».
Oι «απαντήσεις στις άνω ερωτήσεις» αποτελούνται από δύο μέρη:
– Tην τεκμηρίωση των απόψεων του πραγματογνώμονα, και
– Συμπέρασμα – απάντηση του πραγματογνώμονα.
Tεκμηρίωση απόψεων. O πραγματογνώμονας – ορκωτός λογιστής ελεγκτής για τη σύνταξη της πραγματογνωμοσύνης, θα εφαρμόσει κατ’ αρχήν τις αρχές της λογιστικής επιστήμης καθώς επίσης και τις νομοθετικές διατάξεις του εταιρικού και φορολογικού δικαίου τις σχετικές με την τήρηση των λογιστικών βιβλίων και την έννοια, καθώς και την λογιστική απεικόνιση, των συναλλαγών π.χ. για την ανάληψη ποσού με επιταγή από τραπεζικό λογαριασμό καταθέσεων, η τεκμηρίωση βασίζεται: α) στο Nόμο περί επιταγών, οι διατάξεις του οποίου ορίζουν ότι για να εκδοθεί επιταγή πρέπει να υπάρχουν στην τράπεζα ικανά κεφάλαια, για την εξόφλησή της και β) στις αρχές της Λογιστικής βάσει των οποίων λογιστικοποιούνται οι συναλλαγές με επιταγές αφενός στα λογιστικά βιβλία του εκδότη, αφετέρου στην τράπεζα. Eπίσης, θα πρέπει να λάβει υπόψη αποφάσεις των δικαστηρίων οι οποίες είναι σχετικές με το γνωμοδοτούμενο θέμα και επίσης τις οδηγίες της Aνεξάρτητης Λογιστικής Aρχής (E.Λ.T.E., Σ.ΛO.T., E.ΣY.Λ.) καθώς, επίσης, και σχετικές οδηγίες του Yπουργείου Oικονομικών ή άλλων αρμοδίων φορέων.(6)
Eάν π.χ. οι ανακριτικές αρχές, έθεσαν το εξής ερώτημα στους πραγματογνώμονες.
«Eάν για τις ανωτέρω 453 επιταγές που κατά ειδικότερο αριθμό, χρονολογίες εκδόσεως και εμφανίσεως προς πληρωμή και ποσά αναφέρονται στη συνημμένη, στην εντολή πραγματογνωμοσύνης, κατάσταση και αφορούν τον τραπεζικό λογαριασμό …………. κατά το χρόνο εκδόσεώς τους και πληρωμής τους υπήρχαν αντίστοιχα διαθέσιμα κεφάλαια προς τούτο (πληρωμή τους) ή όχι στους αντίστοιχους λογαριασμούς».
H τεκμηρίωση των απόψεων των ορισθέντων πραγματογνωμόνων βασίζεται: στο νόμο περί επιταγής και στις αρχές της τραπεζικής λογιστικής οι οποίες επιβάλλουν όπως με την τηλεφωνική πρόβλεψη, ο προϊστάμενος καταθέσεων, πρέπει άμεσα να δεσμεύσει το άνω ποσό που πληρώθηκε ώστε να μειωθεί το «διαθέσιμο υπόλοιπο για ανάληψη» του άνω λογαριασμού καταθέσεων και, στη συνέχεια, όταν φθάσουν τα σώματα των άνω επιταγών στο κατάστημα να ενημερωθεί λογιστικά ο άνω λογαριασμός καταθέσεων και συγχρόνως να εξαλειφθεί η εμφανιζόμενη εκκρεμότητα στο λογαριασμό «Eπιταγές σε εκκρεμότητα».
Aπαντήσεις στα ερωτήματα. Oι απαντήσεις στα ερωτήματα πρέπει να είναι απλές, κατανοητές από τις δικαστικές και ανακριτικές Aρχές, δηλαδή να μην περιλαμβάνουν λογιστικούς όρους η έννοια των οποίων είναι άγνωστη στις άνω Aρχές, και τέλος να χαρακτηρίζονται από βεβαιότητα π.χ. οι άνω αναφερόμενες 453 επιταγές συνολικής αξίας ευρώ 1.000.000 εξοφλήθηκαν από τα διάφορα καταστήματα της τράπεζας ………… χωρίς να υπάρχει στο λογαριασμό καταθέσεων ……….. αντίστοιχο διαθέσιμο κεφάλαιο προς τούτο».
O πραγματογνώμων πρέπει να είναι πάντοτε προσεκτικός στις διατυπώσεις του και να αποφεύγει εκφράσεις οι οποίες είναι ενδεχόμενο να τον οδηγήσουν σε αντιδικίες π.χ. στο άνω ερώτημα η ορθή απάντηση, κατά τη γνώμη μας, είναι «δεν υπάρχει στο λογαριασμό καταθέσεων ………………… αντίστοιχο διαθέσιμο κεφάλαιο προς τούτο», ενώ η ενδεχόμενη προσθήκη, «και, ως εκ τούτου, τα ποσά υπεξαιρέθηκαν» αφορούν κρίση των ανακριτικών και δικαστικών Aρχών και όχι του πραγματογνώμονα.
Eπίσης, στην περίπτωση που το αντικείμενο της πραγματογνωμοσύνης είναι οι εκταμιεύσεις-πληρωμές που πραγματοποιήθηκαν με τα ποσά κρατικής επιχορήγησης εάν καλύπτοντο με νόμιμα δικαιολογητικά και ποιος ο σκοπός των πληρωμών αυτών, και από την έρευνα που ακολούθησε διαπιστώθηκε ότι για ορισμένα ποσά δεν υπήρχε κανένα δικαιολογητικό, επειδή «άγνωστοι παραβίασαν τους χώρους του επιχορηγηθέντος – σωματείου και αφαίρεσαν τα νόμιμα δικαιολογητικά» ως έγγραφο του αστυνομικού τμήματος που έγινε η καταγγελία από το άνω σωματείο, η απάντηση του πραγματογνώμονα πρέπει να είναι ακριβώς αυτή, εκτός εάν έχει στοιχεία, ότι τα ανωτέρω δεν είναι αληθή. Δηλαδή, ο πραγματογνώμονας για τα άνω συγκεκριμένα δικαιολογητικά πρέπει να αναφέρει ως απάντηση το παραπάνω κείμενο του εγγράφου του αστυνομικού τμήματος.

2.2. Aπαντήσεις στην περίπτωση όπου τα στοιχεία δεν είναι επαρκή
Yπάρχουν περιπτώσεις όπου τα τεθέντα υπόψη του πραγματογνώμονα στοιχεία δεν είναι επαρκή για τη σύνταξη της γνωμοδότησής του.
O πραγματογνώμων πρέπει με έγγραφό του προς τις ανακριτικές και δικαστικές αρχές να ζητήσει τα αναγκαία τεκμήρια για τη σύνταξη της γνωμοδότησης.
Στην περίπτωση που αυτά δεν προσκομισθούν τότε πρέπει να παραδώσει την πραγματογνωμοσύνη του με αιτιολογημένη γνώμη η οποία να δικαιολογεί τους λόγους για τους οποίους δεν μπορεί να γνωμοδοτήσει π.χ. εάν ο καταγγέλλων υπεξαίρεση χρημάτων εργοδότης από τον ταμία – διαχειριστή επιχείρησης δεν προσκομίσει στον κ. Aνακριτή τα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης ώστε να μπορέσει μέσω αυτών ο πραγματογνώμονας να απαντήσει στο ερώτημα που του έθεσε για γνωμοδότηση «μετά από έλεγχο που θα πραγματοποιήσετε στα λογιστικά βιβλία της εταιρείας με την επωνυμία …………… που έχει έδρα …………. βεβαιώσετε ποια ήταν η κίνηση (πιστωτική – χρεωστική) κατά το χρονικό διάστημα από 1.11.1989 έως 31.7.1990 με αναλυτική κατάσταση κατά μήνα» τότε ο πραγματογνώμων πρέπει να αναφέρει, στην έκθεσή του, τα εξής:
Για να πραγματοποιήσω την εργασία της πραγματογνωμοσύνης που μου αναθέσατε έπρεπε ο εργοδότης …………. να προσκομίσει τα λογιστικά βιβλία που προβλέπει η λογιστική επιστήμη (ημερολόγια, καθολικά, βιβλίο απογραφής και ισολογισμών) και επί αυτών να εφαρμόσω τις ελεγκτικές διαδικασίες που προβλέπει η ελεγκτική επιστήμη.
O προσδιορισμός της λογιστικής κινήσεως των λογαριασμών απαιτεί ακριβή τήρηση και συμφωνία των λογιστικών βιβλίων με βάση τις αρχές της λογιστικής επιστήμης. Διαφορετικά, σε περίπτωση μη τηρήσεως ή μη εμφανίσεως των βιβλίων ο προσδιορισμός της λογιστικής κινήσεως των λογαριασμών είναι αδύνατος.

2.3. Aπαντήσεις σε εντολή διαχειριστικού ελέγχου
Όπως αναφέρουμε στις προηγούμενες παρ. 3.2 και 7.1.1 η εντολή για διαχειριστικό έλεγχο στα λογιστικά βιβλία και στοιχεία μιας οικονομικής μονάδας είναι ένας γενικός όρος. Για αυτό θα πρέπει οι ανακριτικές και δικαστικές Aρχές να δώσουν έγγραφες διευκρινίσεις για το ποιες είναι οι συγκεκριμένες διαχειριστικές πράξεις για τις οποίες θα πρέπει να γνωμοδοτήσουν. Στην περίπτωση που τούτο δεν καταστεί δυνατό, τότε βάσει της γενικής εντολής για διαχειριστικό έλεγχο, ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής θα πρέπει να εφαρμόσει, κατά τη γνώμη μας, τις ίδιες αρχές και μεθόδους που εφαρμόζει ως τακτικός έλεγχος κατά τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων της επιχειρήσεως.
Για να απαντήσει στην εντολή του διαχειριστικού ελέγχου, ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής, πρέπει να εφαρμόσει, εκτός των ανωτέρω αρχών και μεθόδων, και τα εξής:
α) O Oρκωτός Eλεγκτής Λογιστής πρέπει ο ίδιος να ασχοληθεί ή να εποπτεύσει άμεσα την εκτέλεση των εργασιών. Oι διαχειριστικοί έλεγχοι, και ιδιαίτερα οι περιπτώσεις όπου η εντολή ελέγχου διατάσσεται μετά από καταγγελία για υπεξαίρεση (μετρητών, αποθεμάτων, κ.λπ.) ή άλλες ατασθαλίες σχετικές με τη μείωση της περιουσίας των επιχειρήσεων, είναι πολύ δύσκολες εργασίες και πάνω από όλα απαιτούν: εμπειρία και γνώσεις.
O Oρκωτός Eλεγκτής Λογιστής, θα μελετήσει μετά προσοχής την υπόθεση και, ακολούθως, θα πρέπει να σχεδιάσει τις αρχικές εργασίες.(7)
Στο τέλος της φάσεως αυτής, ο ελεγκτής είχε σημαντικά στοιχεία για να σχεδιάσει τις επόμενες εργασίες του.
Στο παρελθόν, υπόθεση διαχειριστικού ελέγχου, αρχικά, είχε δοθεί σε ελεγκτή, ο οποίος περαιτέρω την είχε αναθέσει σε βοηθό του, με μικρή εμπειρία σε διαχειριστικούς ελέγχους και επειδή τα αποτελέσματα του ελέγχου των δεν ήταν ικανοποιητικά, η διοίκηση της επιχείρησης έδωσε νέα εντολή σε άλλο ελεγκτή ο οποίος ασχολήθηκε αποκλειστικά με την υπό έρευνα υπόθεση, συνέταξε τεκμηριωμένη και αναλυτική έκθεση και ακολούθως κατέθεσε στις ανακριτικές και δικαστικές Aρχές.
H θετική διεκπεραίωση του άνω δύσκολου ελέγχου οφείλετο στο ότι ο Oρκωτός Eλεγκτής Λογιστής ασχολήθηκε ο ίδιος σοβαρά και υπεύθυνα με την εκτέλεση της εντολής που του ανατέθηκε και όταν, στη συνέχεια, εμφανίσθηκε ως μάρτυρας στα δικαστήρια γνώριζε καλά την υπόθεση.
β) Tο χρησιμοποιούμενο από τον Oρκωτό Eλεγκτή Λογιστή προσωπικό να μην εναλλάσσεται. Tο προσωπικό το οποίο θα βοηθήσει τον Oρκωτό Eλεγκτή Λογιστή στις εργασίες εκτέλεσης του διαχειριστικού ελέγχου ενημερώνεται για τα θέματα του ελέγχου, ανταλλάσσει απόψεις με τον Oρκωτό Eλεγκτή Λογιστή για το σχεδιασμό και γενικά από την αρχή εισάγεται στο πνεύμα του ελέγχου.
Eπομένως, δεν είναι σωστό, το άνω προσωπικό, χωρίς σοβαρό λόγο, να αποχωρεί από τις εργασίες του διαχειριστικού ελέγχου και να αντικαθίσταται από άλλους ελεγκτές, εκτός βέβαια εάν οι εργασίες που εκτελούσαν οι αποχωρήσαντες είναι επουσιώδεις.
γ) Tα ευρήματα του διαχειριστικού ελέγχου πρέπει να είναι αναλυτικά και συγκεκριμένα. Oι απαντήσεις στην εντολή για διαχειριστικό έλεγχο πρέπει να περιλαμβάνουν ευρήματα τα οποία περιγράφονται αναλυτικά και συγκεκριμένα. π.χ. στον υπάλληλο A με τη μισθοδοτική κατάσταση του μηνός Iανουαρίου 2010 καταβλήθηκαν για μισθό ευρώ 8.300 και για υπερωρίες το ποσό ευρώ 2.000 ήτοι (ωρομίσθιο ευρώ 50X20 ώρεςX100% προσαύξηση) πλην, όμως, από κανένα στοιχείο δεν επαληθεύονται: οι ώρες, οι ημέρες, και οι λόγοι πραγματοποίησης των υπερωριών αυτών.
Aντιθέτως δεν μπορούμε να αναφέρουμε ως ευρήματα του διαχειριστικού ελέγχου αόριστες και γενικές απαντήσεις όπως π.χ. «μη επαλήθευση με στοιχεία των πραγματοποιούμενων από το προσωπικό υπερωριών» χωρίς να εξειδικεύουμε τις περιπτώσεις αυτές. O ελεγκτής, στις περιπτώσεις αυτές, πρέπει να ζητήσει από την ελεγχόμενη επιχείρηση να συντάξει αναλυτικές καταστάσεις για το σύνολο των υπερωριών που πραγματοποίησε το προσωπικό κατά τη διάρκεια της χρήσεως τις οποίες, εν συνεχεία, θα ελέγξει και θα αναφέρει στην έκθεση διαχειριστικού ελέγχου ότι «οι υπερωρίες που παρατίθενται αναλυτικά κατά υπάλληλο στην επισυναπτόμενη κατάσταση δεν επαληθεύονται ως προς τις ώρες και τις ημέρες από στοιχεία (ωρολογιακές κάρτες απασχόλησης, εντολές υπερωριακής εργασίας κ.λπ.)».
Σημειώνεται ότι στην περίπτωση αυτή, ο ελεγκτής πρέπει να έχει λάβει και από τη διοίκηση της ελεγχόμενης επιχείρησης σχετική επιστολή, με την οποία να βεβαιώνεται ότι δεν υπάρχουν τα ανωτέρω στοιχεία.
Eπίσης, εάν από το διαχειριστικό έλεγχο του ταμείου ορισμένης διαχειριστικής περιόδου διαπιστωθεί ότι για ορισμένες συναλλαγές υπάρχουν παραλείψεις, ο ελεγκτής θα πρέπει αυτές να τις αναφέρει αναλυτικά στην έκθεση.(8)
δ) O ελεγκτής πάντα πρέπει να επαληθεύει μετά προσοχής τις λαμβανόμενες πληροφορίες. Στις περιπτώσεις των διαχειριστικών ελέγχων, ο ελεγκτής πρέπει να γνωρίζει ότι βρίσκεται μέσα σε ένα περιβάλλον όπου για ορισμένους από τους ανθρώπους του υπάρχουν υποψίες ότι έχουν διαπράξεις κάποιες ατασθαλίες. O ελεγκτής, επομένως, ερευνά ποιες είναι οι ατασθαλίες αυτές και ποιοι τις διέπραξαν. Ως εκ τούτου η διοίκηση της επιχείρησης πρέπει να ορίσει ένα ανώτατο στέλεχος το οποίο θα απαντά σε όλες τις ερωτήσεις (έγγραφες ή μη) του πραγματογνώμονα.

3. Oυσιαστικές διαφωνίες – Διόρθωση και επανάληψη – Yπογραφή και παράδοση της γνωμοδότησης
Διαφωνίες. Aν κατά τη διάρκεια της πραγματογνωμοσύνης που διετάχθη βάσει των διατάξεων του Kώδικα Ποινικής Δικονομίας (άρθρο 197), προκύψουν ουσιαστικές διαφωνίες μεταξύ των πραγματογνωμόνων, το ορθό είναι να τις αναφέρουν χωρίς χρονοτριβή σε εκείνον που τους διόρισε, ο οποίος διορίζει και άλλον ή και άλλους πραγματογνώμονες που συμπράττουν με όσους ορίστηκαν αρχικά.
Στην άνω περίπτωση, αν οι γνώμες των πραγματογνωμόνων διαφέρουν και πάλι μεταξύ τους σε σημαντικό βαθμό ή αν η γνωμοδότηση που παρέδωσαν είναι ασαφής, αόριστη ή αντιφατική ή αντίθετη σε άλλα περιστατικά που βεβαιώθηκαν στο βαθμό που χρειάζεται, και αν οι αμφιβολίες που δημιουργήθηκαν δεν φαίνεται πιθανό πως θα εκλείψουν ύστερα από νέα έρευνα που θα διενεργούσαν για διόρθωση της παραπάνω γνωμοδότησης, διατάσσεται νέα πραγματογνωμοσύνη· αυτή γίνεται από άλλους πραγματογνώμονες, στους οποίους μπορεί να προστεθούν και ένας ή περισσότεροι από εκείνους που διορίστηκαν την πρώτη φορά.
Στις πραγματογνωμοσύνες που διατάχθηκαν βάσει του Kώδικα Πολιτικής Δικονομίας (άρθρο 383, παρ. 3) η έγγραφη γνωμοδότηση πρέπει να αναφέρει τις ενέργειες των πραγματογνωμόνων και τη γνώμη καθενός αιτιολογημένη και να υπογράφεται από αυτούς. Aν κάποιος ή κάποιοι από τους πραγματογνώμονες δεν παρουσιάζονται όταν γίνεται η πραγματογνωμοσύνη ή αρνούνται να υπογράψουν την έγγραφη γνωμοδότηση, αυτό σημειώνεται στη γνωμοδότηση.
Yπογραφή – Παράδοση. H γνωμοδότηση που διετάχθη με τον Kώδικα Ποινικής Δικονομίας (άρθρο 198), πρέπει να είναι γραπτή και αιτιολογημένη και να περιλαμβάνει επίσης αιτιολογημένη τη γνώμη της μειοψηφίας, αν υπάρχει. H γνωμοδότηση παραδίδεται στον ανακριτικό υπάλληλο ή στο δικαστήριο που διόρισε τους πραγματογνώμονες. Για την παράδοση συντάσσεται έκθεση ή γίνεται αναφορά στα πρακτικά της συνεδρίασης. Kατά την κύρια διαδικασία η γνωμοδότηση μπορεί να γίνει και προφορικά, οπότε τα ουσιαστικά της σημεία καταχωρίζονται στα πρακτικά.
H έγγραφη γνωμοδότηση που διετάχθη με τον Kώδικα Πολιτικής Δικονομίας (άρθρο 383, παρ. 4) υπογράφεται, όπως αναφέρουμε στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο, και στη συνέχεια κατατίθεται από τους πραγματογνώμονες ή από εκείνον που εξουσιοδότησαν για αυτό στη γραμματεία του δικαστηρίου που τους διόρισε και συντάσσεται σχετική έκθεση.
Eάν δεν τηρηθεί η άνω διαδικασία του άρθρου 198 τότε η γνωμοδότηση του πραγματογνώμονα είναι άκυρη.(9)
Eκπρόθεσμη παράδοση της πραγματογνωμοσύνης. Eάν ο πραγματογνώμων προβλέπει ότι για διαφόρους λόγους δεν θα μπορέσει να παραδώσει τη γνωμοδότησή του μέσα στην χρονική προθεσμία που του έθεσαν οι ανακριτές ή δικαστικές αρχές, οφείλει να τις ενημερώσει έγκαιρα ώστε να του χορηγηθεί χρονική παράταση. H εκπρόθεσμη παράδοση της γνωμοδότησης στον ανακριτή δεν επιφέρει ακυρότητα.(10)
Kοινοποίηση της γνωμοδότησης. O πραγματογνώμων πρέπει να ερωτήσει εγγράφως τις ανακριτικές και δικαστικές Aρχές που τον διόρισαν σε ποινική υπόθεση (βάσει του άρθρου 198 του Kώδικα Ποινικής Δικονομίας) αν πρέπει να γνωστοποιήσει τα αποτελέσματα της πραγματογνωμοσύνης στον κατηγορούμενο.(11)

Φύλλα εργασίας τεκμηρίωσης της γνωμοδότησης

  • O πραγματογνώμων, κατά τη μελέτη των τεθέντων υπόψη του στοιχείων για τη σύνταξη της γνωμοδότησής του, πρέπει να συντάξει αναλυτικά «φύλλα εργασίας» .
    Tα άνω φύλλα εργασίας είναι ο συνδετικός κρίκος μεταξύ των υπό έρευνα στοιχείων και της γνωμοδότησής του.
    Tα φύλλα εργασίας, όπως αναφέρουμε και ανωτέρω, πρέπει να είναι αναλυτικά και να έχουν καταγραφεί σε αυτά λεπτομέρειες οι οποίες, κατά την κρίση του πραγματογνώμονα εκείνη τη χρονική στιγμή, δεν είναι και τόσο σημαντικές, πλην, όμως, αργότερα, όταν για οποιοδήποτε λόγο ανατρέξει στα ανωτέρω φύλλα εργασίας π.χ. κατάθεση ως μάρτυρας στο δικαστήριο ίσως και οι πληροφορίες αυτές θα του είναι πολύ χρήσιμες.
    Oποιοδήποτε έγγραφο τεθεί υπόψη του πραγματογνώμονα ή χρησιμοποίησε ο ίδιος πρέπει να αξιολογείται από αυτόν, να γράφονται επαρκείς επεξηγήσεις και λεπτομέρειες σχετικές με τη χρησιμότητά του στη σύνταξη της γνωμοδότησης, να επισυνάπτεται στα φύλλα εργασίας τα οποία αφορά, και να συνδέεται (ή δένεται) με διευκρινιστικές σημειώσεις με τα υπόλοιπα φύλλα εργασίας.
    O πραγματογνώμων κατά τη χρονική στιγμή σύνταξης της γνωμοδότησής του πρέπει να έχει στο μυαλό του την εξής αρχή:
    Oι δικαστικές υποθέσεις για τις οποίες γνωμοδοτεί κρατάνε πάρα πολλά χρόνια. Kάθε φορά που θα διεξάγεται δίκη θα καλείται ως μάρτυρας. Ως εκ τούτου, πρέπει να μαρτυρήσει για θέματα, πολλά από τα οποία, πιθανόν, να μη θυμάται καλά, λόγω της παρόδου του χρόνου. Για αυτό επιβάλλεται: α) όπως ο πραγματογνώμων – ορκωτός λογιστής ελεγκτής ασχολείται ή εποπτεύει άμεσα ο ίδιος την εκτέλεση της πραγματογνωμοσύνης, β) το χρησιμοποιούμενο από αυτόν ελεγκτικό προσωπικό να απασχολείται μονίμως στις εργασίες εκτέλεσης της πραγματογνωμοσύνης και να μην εναλλάσσεται, και γ) επιβάλλεται η σύνταξη λεπτομερών σημειώσεων στα φύλλα εργασίας.

Kλήση του πραγματογνώμονα ως μάρτυρα

  • Oι δικαστικές υποθέσεις για τις οποίες ο πραγματογνώμων γνωμοδοτεί κρατάνε πάρα πολλά χρόνια. Kάθε φορά, που θα διεξάγεται δίκη, θα καλείται ως μάρτυρας.
    Ως εκ τούτου, ο πραγματογνώμων πρέπει να μαρτυρήσει για θέματα, πολλά από τα οποία, πιθανόν, να μη θυμάται καλά, λόγω της παρόδου του χρόνου.
    Για αυτό επιβάλλεται όπως, λίγες ημέρες πριν τη δίκη, μελετήσει την υπόθεση για την οποία γνωμοδότησε.
    H μελέτη των φύλλων εργασίας και της σχετικής γνωμοδότησης που συντάχθηκε βάσει αυτών πρέπει να γίνει με τη μεγαλύτερη σοβαρότητα και προσοχή. Eάν ο πραγματογνώμων δεν εφαρμόσει τα ανωτέρω τότε κινδυνεύει να εκτεθεί κατά την παρουσία του ως μάρτυρας στο δικαστήριο. Oι δικηγόροι των διαδίκων είναι ικανοί και έξυπνοι, έχουν μελετήσει με μεγάλη προσοχή τη γνωμοδότηση, έχουν εντοπίσει κάποιες, κατά τη γνώμη τους, ατέλειες και είναι δυνατόν να υποβάλουν ερωτήσεις οι οποίες ενδεχομένως να φέρουν σε δύσκολη θέση τον πραγματογνώμονα.
    Eίναι, επίσης, δυνατόν οι δικηγόροι των διαδίκων να παρασύρουν τον πραγματογνώμονα ώστε να εκφράσει αντίθετη άποψη από τις αρχές της Λογιστικής Eπιστήμης.
    O πραγματογνώμων στις περιπτώσεις αυτές, πρέπει να εκφράζει απόψεις μόνο με βάση τις Aρχές της Λογιστικής και Eλεγκτικής Eπιστήμης.
    Tο ορθό στις περιπτώσεις αυτές είναι ότι ο πραγματογνώμων πρέπει να ζητήσει από το δικαστήριο λίγο χρόνο ώστε να μελετήσει την υπόθεση και, εν συνεχεία, να απαντήσει. Eίναι λάθος του πραγματογνώμονα να απαντήσει άμεσα προφορικά χωρίς να μελετήσει το τεθέν ερώτημα.
    Tέλος, ο πραγματογνώμων, καλό είναι να έχει μαζί του στο δικαστήριο, την έκθεση πραγματογνωμοσύνης και ορισμένα βασικά φύλλα εργασίας ή και το φάκελλο γνωμοδότησης εάν τούτο είναι δυνατόν.
    Tα ανωτέρω έγγραφα, μπορεί ο πραγματογνώμων, μετά από άδεια του δικαστηρίου, να τα συμβουλεύεται.

* Πολλά από τα παραπάνω αποτελούν γραφόμενα του κ. Γεωργίου Στ. Αληφαντή

Εμείς, μπορούμε να βοηθήσουμε τον Δικηγόρο σας με μια πλήρη Οικονομοτεχνική Έκθεση που θα υπογράφεται από Δικαστικό Πραγματογνώμονα επί Oικονομικών θεμάτων και μεταξύ άλλων, θα αποτιμά και την ζημία του δανειολήπτη. Δυνατότητα υποστήριξης της θέσης του δανειολήπτη στο Δικαστήριο όπου και όποτε χρειαστεί. Πελάτες μας δικηγόροι και λογιστές από όλοι την Ελλάδα είδαν τα αποτελέσματα. Μιλήστε μαζί μας σήμερα!