Άρθρα
Ελεγχόμενες χρήσεις – Χρόνος παραγραφής φορολογικών υποθέσεων

Περιεχόμενα
Ι. Εισαγωγικά
ΙΙ. Ελεγχόμενες χρήσεις από 1.1.2014 και μετά
Α. Γενικός κανόνας πενταετούς παραγραφής
Β. Περιπτώσεις παράτασης της πενταετούς παραγραφής
Γ) Περιπτώσεις δεκαετούς παραγραφής
iii) Ελεγχόμενες χρήσεις έως 31.12.2013
Α) ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΣΤΙΜΑ Κ.Β.Σ.- Κ.Φ.Α.Σ.
Β) Φ.Π.Α. ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.)
Γ) Παραγραφή Τελών Χαρτοσήμου
IV) Τελικές παρατηρήσεις – Διαφορετικοί χρόνοι παραγραφής σε λοιπές φορολογίες – τέλη

Ι. Εισαγωγικά

Είναι βέβαιο ότι βιώνουμε και διανύουμε μια δύσκολη και απρόβλεπτη χρονιά από όλες τις απόψεις. Ωστόσο η ίδια ζωή παρότι απρόβλεπτη, συνεχίζεται και θα συνεχισθεί και την επόμενη μέρα. Πολλά σενάρια γράφονται και λέγονται για το τι μέλλει γενέσθαι την επόμενη μέρα. Ως θετικός άνθρωπος, θέλω να πιστεύω ότι η χώρα μας θα ξεπεράσει γρήγορα αυτόν τον εφιάλτη και θα αντιμετωπίσει σύντομα αυτήν την επόμενη μέρα. Σίγουρα αυτή θα είναι εντελώς διαφορετική τόσο για το Κράτος, τις επιχειρήσεις και τους φορολογουμένους. Μέσα σε αυτό το ζοφερό πλαίσιο η Φορολογική Διοίκηση θα εξακολουθήσει να διενεργεί ελέγχους προκειμένου να συγκρατήσει τα δημόσια έσοδα.

Έχοντας υπόψη τα παραπάνω και παρά τα τρέχοντα καταιγιστικά μέτρα της πολιτείας (οικονομικά, εργατικά, κυκλοφοριακά, κ.λπ.) επαναφέρω στο προσκήνιο το θέμα των ελεγχομένων χρήσεων, που σίγουρα απασχολεί και θα απασχολήσει τους συναδέλφους φοροτέχνες, λογιστές, ελεγκτές την επόμενη περίοδο. Δηλαδή τα ισχύοντα όσον αφορά στο χρόνο εντός του οποίου η Φορολογική Αρχή έχει το δικαίωμα να εκδώσει και να κοινοποιήσει τις σχετικές πράξεις καταλογισμού φόρων και προστίμων στα κύρια φορολογικά αντικείμενα του ελέγχου (φορολογία εισοδήματος, ΦΠΑ, τέλη χαρτοσήμου) μετά από φορολογικό έλεγχο.

Όπως είναι γνωστό, για τις χρήσεις από το φορολογικό έτος 2014 και μετά εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρο 36, του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), τόσο για τη φορολογία εισοδήματος όσο για τον ΦΠΑ και τα τέλη χαρτοσήμου (άρθρο 2).

Επισημαίνεται ότι με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 72 του ίδιου ν. 4174/2013 η προθεσμία της παραγραφής διακόπτεται κατά το χρονικό εκείνο σημείο που η Φορολογική Αρχή εκδίδει την σχετική πράξη, με την οποία καταλογίζει συγκεκριμένο ποσό φόρου ή προστίμου στον φορολογούμενο.

Ο φορολογικός νομοθέτης, έχοντας υπόψη και τις τελευταίες αποφάσεις των Δικαστηρίων (732/2019 του ΣτΕ, κ.λπ.) με τα άρθρα 31 και 32 του ν.4646/2019 διενήργησε αλλαγές στο σχετικό άρθρο 36 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.).

Επίσης με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 11 του ίδιου άρθρου 72 του ν.4174/2013 προβλέπεται ότι οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώµατος του Δηµοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισµού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρµογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν.

Έτσι λοιπόν θα παραθέσουμε και θα αναλύσουμε στη συνέχεια τόσο τις ελεγχόμενες χρήσεις που ελέγχονται με το ισχύον φορολογικό πλαίσιο, όσο και τις υπολοιπόμενες χρήσεις που μπορούν να ελεγχθούν με το προηγούμενο φορολογικό πλαίσιο.

ΙΙ. Ελεγχόμενες χρήσεις από 1.1.2014 και μετά

Α. Γενικός κανόνας πενταετούς παραγραφής

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός 5 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.
Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης μπορεί να γίνει εντός 5 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης.

Παράδειγμα:

Για το φορολογικό έτος 2014 η Α.Ε. «Κ» υπέβαλε δήλωση φορολογία εισοδήματος στις 30.6.2015 και όλες τις δηλώσεις ΦΠΑ εμπρόθεσμα.
Για την εν λόγω Α.Ε. η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου έως 31.12.2020 τόσο για τη φορολογία εισοδήματος (16,17,18,19, 20), όσο και για το ΦΠΑ (η δήλωση ΦΠΑ του 12ου 2014 υποβάλλεται έως την τελευταία εργάσιμη του 1ου/2015).
Σημειώνεται ότι το φορολογικό έτος 2014 θα είναι το πρώτο φορολογικό έτος για το οποίο η Φορολογική Διοίκηση δεν θα μπορεί από 1.1.2021 να εκδώσει πράξεις διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον έχουν υποβληθεί οι σχετικές δηλώσεις εμπρόθεσμα ή δεν έχουν περιέλθει σε γνώση οποιασδήποτε Υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δεν θα µπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της πενταετίας ή δεν πρόκειται για περιπτώσεις που θα αναλυθούν στο επόμενο θέμα (υποβολή τροποποιητικής δήλωσης ή περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία – πληροφορίες εντός του πέµπτου έτους της προθεσµίας παραγραφής ή εκκρεμεί σχετικό αίτημα πληροφοριών από χώρα της αλλοδαπής ή εκκρεμεί σχετικό αίτημα Διαδικασίας Αµοιβαίου Διακανονισµού).

Β. Περιπτώσεις παράτασης της πενταετούς παραγραφής

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 36 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), όπως αυτή ισχύει, προβλέπεται ότι η πενταετής παραγραφή παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις:

α) Εάν, εντός του πέµπτου έτους της προθεσµίας παραγραφής, υποβάλλεται αρχική ή τροποποιητική δήλωση ή περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία κατά την έννοια της παραγράφου 5 του άρθρου 25 σε υπόθεση που έχει διενεργηθεί πλήρης έλεγχος ή σε κάθε άλλη περίπτωση περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης πληροφορίες από οποιαδήποτε πηγή εκτός Φορολογικής Διοίκησης, από τις οποίες προκύπτει φορολογική οφειλή και µόνο για το ζήτηµα στο οποίο αφορούν, για περίοδο 1 έτους από τη λήξη της πενταετίας.

Σημειώνεται ότι η περίπτωση α΄ της παρ. 2 του άρθρου 36 τέθηκε όπως αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 32 του ν.4646/2019 και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 86 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 12.12.2019.

Ως νέο στοιχείο νοείται κάθε στοιχείο, το οποίο δεν θα µπορούσε να είναι γνωστό στη Φορολογική Διοίκηση κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο (άρθρο 25 § 5 Κ.Φ.Δ.).

Παραδείγματα:

1) Η Ο.Ε. « Α» για το φορολογικό έτος 2014 (1.1.2014-31.12.2014) υποβάλλει αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος στις 31.01.2020. Στην περίπτωση αυτή η Φορολογική Αρχή μπορεί να διενεργήσει πλήρη έλεγχο και να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου έως 31.12.2021. Δηλαδή έχουμε παράταση της παραγραφής κατά ένα έτος.

2) Στην Ι.Κ.Ε. «Β» για το φορολογικό έτος 2014 (1.1.2014-31.12.2014) η Φορολογική Αρχή διενήργησε το 2018 πλήρη φορολογικό έλεγχο και εξέδωσε στις 30.9.2018, μεταξύ άλλων, πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος. Στις 30.03.2020 περιέρχεται επώνυμη καταγγελία στην αρμόδια ελεγκτική αρχή ότι η συγκεκριμένη επιχείρηση δεν εξέδωσε η εν λόγω Ι.Κ.Ε. σχετικό τιμολόγιο πώλησης για το υπόψη ελεγμένο φορολογικό έτος, ύψους 5.000,00 € πλέον ΦΠΑ 1.200,00 €. Η αρμόδια ελεγκτική αρχή μπορεί να διενεργήσει επανέλεγχο για τη συγκεκριμένη περίπτωση της καταγγελίας και να εκδώσει σχετική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου έως 31.12.2021, εφόσον ευσταθεί η εν λόγω καταγγελία, μόνο για την περίπτωση αυτή και όχι για άλλα θέματα, τα οποία τυχόν δεν είχε επιληφθεί ο γενόμενος πλήρης έλεγχος.

β) Εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση. Όπως είναι γνωστό, για τον έλεγχο του Φ.Π.Α. των διασυνοριακών συναλλαγών υπάρχει ανταλλαγή πληροφοριών και συνεργασία μεταξύ των Φορολογικών Διοικήσεων εντός της Ε.Ε. Επίσης τέτοιες συνεργασίες και ανταλλαγές πληροφοριών θεσπίστηκαν και για την άμεση φορολογία στα πλαίσια της Ε.Ε. ή και με τρίτες χώρες μέσω του Ο.Ο.Σ.Α. στα πλαίσια αντιμετώπισης της φοροαποφυγής και της διάβρωσης της φορολογικής βάσης.

Παράδειγμα:

Στην Ι.Κ.Ε. «Α» για το φορολογικό έτος 2014 (1.1.2014-31.12.2014) η Φορολογική Αρχή διενεργεί το 2018 πλήρη φορολογικό έλεγχο κατά την διάρκεια του οποίου, προκειμένου να επαληθεύσει ορισμένες ενδοκοινοτικές συναλλαγές, αποστέλλει αίτημα παροχής πληροφοριών στις Γερμανική Φορολογική Διοίκηση. Η απάντηση της τελευταίας παραλαμβάνεται από την Ελληνική Φορολογική Διοίκηση στις 2.6.2019. Στην περίπτωση αυτή, η αρμόδια ελεγκτική αρχή μπορεί να εκδώσει σχετική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου για το υπόψη φορολογικό έτος έως 1.6.2021.

γ) Εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αµετάκλητης δικαστικής απόφασης και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά.

δ) Για όσο διάστημα διαρκεί η προθεσμία υποβολής αιτήµατος Διαδικασίας Αµοιβαίου Διακανονισµού του άρθρου 63Α, όπως αυτή ορίζεται στις ειδικότερες διατάξεις που προβλέπουν τη δυνατότητα υποβολής αιτήµατος ΔΑΔ, και µόνο για την υποβολή και αποδοχή του σχετικού αιτήµατος, καθώς επίσης και, εφόσον υποβληθεί τέτοιο αίτηµα, για όσο χρόνο διαρκεί η Διαδικασία Αµοιβαίου Διακανονισµού, και µόνο για το ζήτηµα το οποίο αφορά ή σχετίζεται µε αυτή.

Σε περίπτωση έκδοσης απόφασης Αµοιβαίου Διακανονισµού, παρατείνεται για 1 έτος µετά την έκδοση της απόφασης η περίοδος παραγραφής του Δικαιώµατος του Δηµοσίου να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιµώµενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου µε έρεισμα την απόφαση αυτή και µε σκοπό τη συµµόρφωση µε αυτήν.

Επισημαίνεται ότι η περίπτωση δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013) προστέθηκε με το άρθρο 31 του ν.4646/2019 και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 86 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 12.12.2019.

Περαιτέρω και σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 26 του άρθρου 66 του ίδιου νόμου οι διατάξεις της περίπτωσης δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 36 του ν. 4174/2013, καταλαμβάνουν τις περιπτώσεις για τις οποίες δεν έχει παρέλθει η προθεσμία υποβολής αιτήματος ΔΑΔ σύμφωνα με τις διατάξεις της εφαρμοζόμενης Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας ή του ν. 2216/1994 (Σύμβαση Διαιτησίας), καθώς και για τα αιτήματα ΔΑΔ που είτε εκκρεμούν ενώπιον της αρμόδιας Αρχής κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος της περίπτωσης δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 36 του ν. 4174/2013, είτε για αυτά για τα οποία έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία αλλά δεν έχει εκδοθεί ακόμα η σχετική Απόφαση Αμοιβαίου Διακανονισμού του άρθρου 63Α του Κ.Φ.Δ.
Σημειώνεται ότι το άρθρο 63Α – Διαδικασία Αµοιβαίου Διακανονισµού – του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013) προστέθηκε με την παρ. 2 του ν.4438/2016 και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 62 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 28.11.2016. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ότι η Διαδικασία Αµοιβαίου Διακανονισµού κατ’ εφαρµογή των Συµβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας και της Ευρωπαϊκής Σύµβασης για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεµένων επιχειρήσεων (90/436/ΕΟΚ) (Σύµβαση Διαιτησίας), που κυρώθηκε µε το ν. 2216/1994 (Α΄83), διεξάγεται από τη Φορολογική Διοίκηση και τα αποτελέσµατά της επέρχονται µε την έκδοση Απόφασης Αµοιβαίου Διακανονισµού του Γενικού Γραµµατέα Δηµοσίων Εσόδων (νυν Διοικητή της ΑΑΔΕ).

Μετά την ολοκλήρωση της Διαδικασίας Αµοιβαίου Διακανονισµού, το αποτέλεσμα αυτής κοινοποιείται στον φορολογούµενο τον οποίο αφορά και ο οποίος δύναται να αποδεχθεί αυτήν εντός 60 ηµερών από την κοινοποίησή της. Σε περίπτωση αποδοχής της Διαδικασίας Αµοιβαίου Διακανονισµού εντός της ανωτέρω προθεσµίας, εκδίδεται Απόφαση Αµοιβαίου Διακανονισµού η οποία δεν υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή ή οποιοδήποτε ένδικο βοήθημα.

ε) Εάν υποβληθεί αίτηση για ακύρωση ή τροποποίηση σύμφωνα με το άρθρο 63Β του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013) ή ακυρωθεί ή τροποποιηθεί άμεσος προσδιορισμός φόρου, πράξη προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου χωρίς αίτηση του φορολογούμενου, σύμφωνα με το άρθρο 63Β, για περίοδο 1 έτους μετά την έκδοση της πράξης ακύρωσης ή τροποποίησης του άρθρου 63Β, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά.
Σημειώνεται ότι η περίπτωση ε΄ της παρ. 2 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013) προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 30 του ν.4701/2020 και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 63 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 30.6.2020. Επιπλέον το άρθρο 63Β – Ακύρωση ή τροποποίηση άμεσου προσδιορισμού φόρου, πράξης προσδιορισμού φόρου και πράξης επιβολής προστίμου – προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 30 του ν.4701/2020 και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 63 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του επίσης στο ΦΕΚ, ήτοι από 30.6.2020. Σύμφωνα με την παρ. 1 του εν λόγω άρθρου ορίζεται ότι άμεσος προσδιορισμός φόρου ή πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί, κατά περίπτωση, με τη διαδικασία του άρθρου αυτού, για έναν από τους εξής λόγους:

α) για πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης,

β) για αριθμητικό ή υπολογιστικό λάθος.

Η θέσπιση των παραπάνω διατάξεων προήλθε από περιπτώσεις που δεν καλύπτονταν μέχρι τότε από τις υφιστάμενες διατάξεις του Κ.Φ.Δ. Γίνεται μνεία ότι ανάλογες διατάξεις υπήρχαν και με το προηγούμενο καθεστώς (άρθρο 75 του ν.2238/1994, προηγούμενος Κ.Φ.Ε.).

Γ) Περιπτώσεις δεκαετούς παραγραφής

Με την περίπτωση α΄ της παρ. 3 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013) ορίζεται ότι εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιµώµενου ή διορθωτικού προσδιορισµού φόρου µπορεί να εκδοθεί εντός 10 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή της τελευταίας δήλωσης σε περίπτωση που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων:

(α) σε περίπτωση που ο φορολογούµενος δεν έχει υποβάλει δήλωση εντός της περιόδου που αναφέρεται στην παράγραφο 1 (εντός πενταετίας από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή της τελευταίας δήλωσης σε περίπτωση που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων),

(β) σε περίπτωση που µετά την πενταετία περιέλθουν σε γνώση οποιασδήποτε Υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δεν θα µπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της πενταετίας και προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί βάσει προηγούµενου άµεσου, διοικητικού, εκτιµώµενου ή διορθωτικού προσδιορισµού φόρου και µόνο για το ζήτηµα στο οποίο αφορούν.

Επισημαίνεται ότι η παρ. 3 του άρθρου 36 τέθηκε, όπως αυτή αντικαταστάθηκε, με την παρ. 2 του άρθρου 32 του ν.4646/2019 και η περίπτωση α΄ της εν λόγω παραγράφου καταλαμβάνει, σύμφωνα με την παρ. 27α του άρθρου 66 του ίδιου νόμου, φορολογικά έτη, περιόδους, υποθέσεις από 1.1.2018 και μετά. Ειδικά για τις χρήσεις 2012 και 2013 και τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016 και 2017, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, μπορεί να εκδοθεί εντός 10 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Η αντικατασταθείσα παρ. 3 όριζε ότι εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός 20 ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Ο φορολογικός νομοθέτης επηρεαζόμενος και από την τελευταία νομολογία του ΣτΕ θεωρώντας την εικοσαετία υπερβολική την μείωσε σε δεκαετία.

Σημειώνεται ότι με τη με αριθ. 268/2017 γνωμοδότηση της Α’ Τακτικής Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και κοινοποιήθηκε με την ΕΔ ΑΑΔΕ ΠΟΛ.1192/2017, έγινε δεκτό ότι, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ.,όπως αυτές ίσχυαν, σε συνδυασμό με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 11 του άρθρου 72 του ίδιου Κώδικα, με τις οποίες παρεκτείνονταν ο χρόνος της παραγραφής σε εικοσαετή σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκαν πριν την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ., υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα του Δημοσίου δεν είχε παραγραφεί μέχρι τότε, είναι εφαρμοστέες από τη Φορολογική Διοίκηση για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκαν στις χρήσεις 2012 και 2013 και όχι σε χρήσεις προγενέστερες του έτους 2012.

Περαιτέρω με την περίπτωση β΄ της παρ. 3 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013) ορίζεται ότι σε περίπτωση που µετά από την περαίωση ανέλεγκτων χρήσεων βάσει ειδικών διατάξεων νόµου ή µετά από την έκδοση της αρχικής πράξης προσδιορισμού φόρου και εντός πενταετίας, από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής αρχικής δήλωσης, περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία, κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 5 του άρθρου 25, οι σχετικές πράξεις προσδιορισμού φόρου και επιβολής προστίμου, βάσει περαίωσης ή βάσει ελέγχου που έχει διενεργηθεί πριν από την 1.1.2014 ή βάσει πλήρους ελέγχου που έχει διενεργηθεί από την 1.1.2014 και µετά, πρέπει να εκδοθούν κατά περίπτωση εντός της πενταετούς προθεσµίας παραγραφής σύµφωνα µε το άρθρο 36 παράγραφος 1 του του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013) ή το άρθρο 84 παράγραφος 1 του ν. 2238/1994 (προηγούμενος Κ.Φ.Ε.) ή το άρθρο 57 παράγραφος 1 του ν. 2859/2000 (κώδικας ΦΠΑ). Εφόσον περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συµπληρωµατικά στοιχεία κατά το τελευταίο έτος της αρχικής (πενταετούς) παραγραφής, το δικαίωµα της Φορολογικής Διοίκησης να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου παρατείνεται κατά 1 έτος.

Σημειώνεται ότι η περίπτωση β΄ ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 86 του ν.4646/2019, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 12.12.2019. Όπως προαναφέρθηκε, ως νέο στοιχείο νοείται κάθε στοιχείο, το οποίο δεν θα µπορούσε να είναι γνωστό στη Φορολογική Διοίκηση κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο (άρθρο 25 § 5 Κ.Φ.Δ.).

iii) Ελεγχόμενες χρήσεις έως 31.12.2013

Με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 72 του ν.4174/2013 προβλέπεται ότι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώµατος του Δηµοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρµογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 36 εφαρµόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρµογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωµα του Δηµοσίου δεν έχει παραγραφεί.

Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοσή τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό.

Επομένως για τις χρήσεις μέχρι και το έτος 2013, κατά τη ρητή μάλιστα διατύπωση της παρ. 11 άρθρου 72 Ν. 4174/2013, εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις ανά φορολογία:

Α) ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΣΤΙΜΑ Κ.Β.Σ.- Κ.Φ.Α.Σ.

Με το άρθρο 84 του ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:

« Άρθρο 84-Παραγραφή

1. H κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Tο δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.

2. Kατ’ εξαίρεση, η βεβαίωση του φόρου μπορεί να γίνει και μετά την πάροδο πενταετίας, αν η εγγραφή στο όνομα της ομόρρυθμης, ετερόρρυθμης εταιρίας, κοινοπραξίας, κοινωνίας και αστικής εταιρίας, σύμφωνα με το άρθρο 64, έγινε οριστική μετά την πάροδο αυτής, όχι όμως και πέρα από έξι (6) μήνες από την κοινοποίηση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου ή από την οριστικοποίηση της εγγραφής με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής.

3. Εξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας:
α) Aν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού.
β) Aν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά.
γ) Aν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα.
δ) Aν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής.

4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:
α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου. (1)
Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.

5. Aν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.
Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου
 για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.

6. Aν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής του ή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα (1) έτος από την κοινοποίηση της απόφασης
(1) Σημείωση: Η περίπτ. β’ της παρ. 4 τέθηκε με την παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 σε αντικατάσταση της προηγούμενης περίπτ. β’ αυτής της παραγράφου και ισχύει σύμφωνα με την περίπτ. ιγ’ του άρθρου 39 αυτού του νόμου από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, δηλαδή από 22.12.2006. Η προηγούμενη περίπτ. β’ της § 4 είχε ως εξής:
«β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68.
»

Περαιτέρω με την παρ. 2 του άρθρου 68 του ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) ορίζεται ότι:

« Άρθρο 68 § 2 -Έκδοση φύλλων ελέγχου
2. (1) Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν:
α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου,
β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή
γ) περιέλθουν, σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων Kρατών – Mελών της E.E. ή τρίτων χωρών που αποδεικνύονται ανακριβείς οι συναλλαγές, έστω και αν αυτά ζητήθηκαν πριν από την έκδοση του οριστικού φύλλου ελέγχου ή
δ) περιέλθουν στις φορολογικές αρχές στοιχεία κατ` εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 9 του άρθρου 26 του ν. 3728/2008 (Α`258). (2)
Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία. Aν εκδοθεί το πιο πάνω φύλλο ελέγχου, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του άρθρου 70. »

Σημειώσεις:

(1) Η παρ. 2 τέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 σε αντικατάσταση της προηγούμενης παρ. 2 και ισχύει σύμφωνα με την περίπτ. ζ’ του άρθρου 39 αυτού του νόμου για φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ και μετά, δηλαδή από 22.12.2006 και μετά. Η προηγούμενη παρ. 2 είχε ως εξής:

«2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου ή β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία. Αν εκδοθεί το πιο πάνω φύλλο ελέγχου, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του άρθρου 70.»

(2) Η περίπτωση δ` της παρ. 2 του άρθρου 68 προστέθηκε με το άρθρο 37 § 7 του ν.4141/2013 και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 48 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 5.4.2013.

Τέλος με την παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 (Ποινολόγιο), ορίζεται ότι:

«5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα Πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα Πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος

Με τις αποφάσεις 1738/2017 (Ολομέλεια) και 1932/2017 του ΣτΕ κρίθηκε ότι οι διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009, 82 του ν. 3842/2010, 12 § 7 του ν. 3888/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 § 7 του ν. 3899/2010, 18 § 2 του ν. 4002/2011 και του άρθρου δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012 αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.

Περαιτέρω η Φορολογική Διοίκηση σε συμμόρφωση, ύστερα από την έκδοση της 732/2019 απόφασης του Β’ Τμήματος του ΣτΕ (πιλοτική δίκη), αναφορικά με εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 5 του άρθρου 84 του ν.2238/1994 σχετικά με την πενταετή και δεκαπενταετή προθεσμία παραγραφής, εξέδωσε την εγκύκλιο Ε.2123/2019 με την οποία τροποποιήθηκε η εγκύκλιος ΠΟΛ.1165/2018 που είχε εκδοθεί με αποδοχή της 147/2018 γνωμοδότηση της Α’ Ολομέλειας Διακοπών του Ν.Σ.Κ.

Ειδικότερα, το ΣτΕ με την ανωτέρω απόφασή του έκρινε τα ακόλουθα:

α) Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεως εντός της κατ’ άρθρον 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 προθεσμίας πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τον οικείο φόρο ισχύει, κατ’ αρχήν, η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή (84 παρ. 1) πενταετής προθεσμία παραγραφής από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Σε περίπτωση, όμως, που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της ως άνω πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, τότε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 84 παρ. 5 εδ. β’ του ν. 2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης.

β) Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεως μετά την πάροδο της προθεσμίας πενταετούς παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 1 του ν.2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται, κατ’ αρχήν, μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης, κατ’ ανάλογη εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β’ του ν.2238/1994, με ανώτατο, ωστόσο, χρονικό όριο παραγραφής την οριζόμενη στο άρθρο 84 παρ. 5 εδάφιο α’ του ν.2238/1994 προθεσμία των δεκαπέντε ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.

Περαιτέρω το ΣτΕ στη σκέψη 11 της υπόψη απόφασης, μεταξύ άλλων, επεσήμανε ότι σε περίπτωση υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης κατά το τελευταίο έτος της δεκαπενταετούς προθεσμίας παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο α΄ του Κ.Φ.Ε., δεν τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β΄ του Κ.Φ.Ε. και, επομένως, δεν χωρεί περαιτέρω παρέκταση της (δεκαπενταετούς) προθεσμίας παραγραφής. Και τούτο διότι επιμήκυνση της προθεσμίας παραγραφής μετά το δέκατο πέμπτο έτος από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης, με αποτέλεσμα το συνολικό διάστημα παραγραφής να εκτείνεται στα δεκαοκτώ έτη από τη λήξη της ως άνω προθεσμίας, αντίκειται στην αρχή της ασφάλειας του δικαίου και στην αρχή της αναλογικότητας, καθώς η καθιέρωση ενός τόσο μεγάλου διαστήματος παραγραφής -πέραν της δεκαπενταετίας- εμφανώς βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό περιπτώσεων φοροδιαφυγής, χωρίς να διασφαλίζει ούτε την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών, και, ως εκ τούτου, κατ’ αποτέλεσμα, ούτε την τήρηση της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, ούτε τα συνταγματικώς προστατευόμενα συμφέροντα και δικαιώματα του διοικούμενου (δυνατότητα προγραμματισμού και ανάπτυξης των οικονομικών του δραστηριοτήτων με έγκαιρη εκκαθάριση των φορολογικών εκκρεμοτήτων, δικαίωμα άμυνας του φορολογούμενου), ενώ, αντίθετα, ενθαρρύνει την απραξία της φορολογικής διοίκησης, η οποία, ωστόσο, όπως προεκτέθηκε, οφείλει επικαίρως να ερευνά και να εξακριβώνει και τις περιπτώσεις υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση.

Επίσης, επεσήμανε ότι για τους ίδιους λόγους δεν συντρέχει λόγος επιμηκύνσεως της προθεσμίας παραγραφής πέραν της δεκαπενταετίας σε περίπτωση που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το δέκατο τρίτο ή κατά το δέκατο τέταρτο έτος από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης. Με βάση τα ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η κατ’ άρθρο 84 παρ. 5 εδ. α΄ του Κ.Φ.Ε. δεκαπενταετής προθεσμία για την έκδοση και κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης τίθεται κατά νόμο ως ανώτατο χρονικό όριο παραγραφής και επί εκπρόθεσμης δηλώσεως.

Κατόπιν των ανωτέρω, η Φορολογική Διοίκηση συμμορφούμενη με την 732/2019 απόφαση του ΣτΕ τροποποίησε την εγκύκλιο ΠΟΛ 1165/2018, ως προς την εφαρμογή της δεκαπενταετούς προθεσμίας παραγραφής σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης μετά την πενταετία. Ειδικότερα, με την Ε.2123/2019 διευκρίνισε ότι σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης μετά την πάροδο της αρχικής πενταετούς παραγραφής, ήτοι για δηλώσεις που υποβάλλονται από το έκτο έτος και μετά, δεν εφαρμόζεται η δεκαπενταετής παραγραφή, αλλά βραχύτερη τριετής προθεσμία, αρχόμενη από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης και μη υπερβαίνουσα, κατ’ ανώτατο όριο, τα δεκαπέντε έτη. Ως εκ τούτου, για όσες εκπρόθεσμες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος υποβάλλονται στο δέκατο τρίτο, δέκατο τέταρτο ή δέκατο πέμπτο έτος από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής τους, δεν τίθεται θέμα περαιτέρω παρέκτασης της προθεσμίας της δεκαπενταετούς παραγραφής.

Ως προς τα λοιπά ζητήματα, εξακολουθεί να ισχύει η ΠΟΛ.1165/2018 εγκύκλιος (παρ.4 της Ε.2123/2019).

Έχοντας υπόψη τις προαναφερόμενες διατάξεις για την φορολογία εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων που εφαρμόζονταν με το προηγούμενο νομικό πλαίσιο (χρήσεις έως 31.12.2013 – ν.2238/1994) καθώς και για τις εφαρμογή των διατάξεων του Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.) και του άρθρου πρώτου, παρ. Ε΄ του ν.4093/2012 (άρθρα 1-13, Κ.Φ.Α.Σ.) και τις ανωτέρω οδηγίες της Φορολογικής Διοίκησης, για το τρέχον έτος 2020 η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδώσει πράξεις προσδιορισμού φόρου και πράξεις επιβολής προστίμων για τις παρακάτω χρήσεις:

ΧΡΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΟΠΟΙΕΣ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΕΚΔΟΘΕΙ ΠΡΑΞΗ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΡΑΞΕΙΣ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΠΡΟΣΤΙΜΩΝ Κ.Β.Σ. ή Κ.Φ.Α.Σ.

ΧΡΗΣΕΙΣΕΦΑΡΜΟΣΤΕΑ ΔΙΑΤΑΞΗΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ
2012 και 2013Άρθρο 36 § 3 του ν.4174/2013, σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11, εδ. β’, του ν.4174/2013 και με άρθρο 66 § 27α ν.4646/2019.
Επίσης Γνωμ. 268/2017 Ν.Σ.Κ.που έγινε δεκτή από τον Δ/τή ΑΑΔΕ (ΠΟΛ.1192/2017).
Η εφαρμογή της διάταξης προϋποθέτει φοροδιαφυγή.
2011, 2012 και 2013Άρθ. 84 § 5 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α’, ν. 4174/2013) και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.Αφορά αποκλειστικά τις περιπτώσεις εκπροθέσμων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που υποβλήθηκαν κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, ήτοι αντίστοιχα στα έτη 2017, 2018 και 2019.
2009 έως και 2013Άρθ. 84 § 4 ν. 2238/1994 και 68 § 2α’ του ίδιου νόμου (σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11, εδ. α’, ν. 4174/2013) και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.Η εφαρμογή των διατάξεων προϋποθέτει συμπληρωματικά στοιχεία.
2004 έως και 2013Άρθ. 84 § 5 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α’, ν. 4174/2013) και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.Αφορά αποκλειστικά τις περιπτώσεις μη υποβολής δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος.
2010 έως και 2013Άρθ. 84 § 5 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α’, ν. 4174/2013) και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.
Επίσης Ε.2123/2019 (εναρμονιζόμενη με την 732/2019 απόφαση του ΣτΕ)
Αφορά τις περιπτώσεις εκπροθέσμου υποβολής δήλωσης μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. 

– Επισημαίνεται ότι το ΣτΕ με την 320/2020 απόφασή του αποφάνθηκε κατά πλειοψηφία ότι η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 η οποία, για τα έτη 2011, 2012 και 2013, προέβλεπε ότι σε περίπτωση έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη από νόμιμους ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία του ν. 3693/2008 και εφόσον δεν εντοπίζονται παραβάσεις από τους ελέγχους της φορολογικής Διοίκησης οι οποίοι πρέπει να λάβουν χώρα εντός 18μήνου από την υποβολή της ως άνω έκθεσης θεωρείται, μετά την άπρακτη πάροδο του 18μήνου, περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δεν υφίσταται δικαίωμα άλλου ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση (με εξαίρεση τις σημαντικές παραβάσεις νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές ενέργειες, λήψης ή έκδοσης πλαστών-εικονικών στοιχείων, συναλλαγών με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες και ενδοομιλικών τιμολογήσεων) δεν αντίκειται στις διατάξεις του Συντάγματος.

Οι επίμαχες διατάξεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 κυρώθηκαν, μεταγενέστερα της εκδόσεως της Α.Υ.Ο, με τυπικούς νόμους, ήτοι τους ν. 4110/2013 και 4254/2014, ενόσω δεν είχαν εξαντληθεί οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις εφαρμογής των. Η ΠΟΛ.1034/2015 η οποία αποπειράθηκε να καταργήσει τις ρυθμίσεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 και να ανατρέψει τα αποτελέσματα περαίωσης που επήλθαν με την τελευταία δεν ήταν νόμιμη λόγω έλλειψης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως αλλά και λόγω του ότι αναδρομική ανατροπή των αποτελεσμάτων περαίωσης θα αντέβαινε στις θεμελιώδεις αρχές του κράτους δικαίου και της ασφαλείας του δικαίου και στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
Σημειώνεται ότι το ανωτέρω νομικό ζήτημα με την πράξη 12/2019 της επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010 είχε τεθεί για επίλυση στο ΣΤΕ (πρότυπη δίκη).

– Εξάλλου με την νομολογία (ΣτΕ 2934/2017 και ΣτΕ 2935/2017) κρίθηκε ότι, κατά την έννοια των διατάξεων της περ. α’ της παρ. 2 του άρθ. 68 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ) επιτρέπεται η έκδοση πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου εντός δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης, εάν περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία, δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την προβλεπόμενη στην παρ. 1 του άρθ. 84 του ιδίου νόμου πενταετία. Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της ανωτέρω πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν, είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο.

– Επιπλέον με τις παραπάνω αποφάσεις του ΣτΕ κρίθηκε ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή, ανεξαρτήτως του αν στοιχειοθετούν την απόκτηση εισοδήματος, δεν μπορούν να θεωρηθούν «συμπληρωματικά» φορολογικά στοιχεία υπό την έννοια της διάταξης του άρθρου 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., προκειμένου να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.

– Επίσης με την απόφαση 172/2018 του ΣτΕ κρίθηκε ότι ούτε το σύνολο των πρωτογενών καταθέσεων που εμφανίζεται στην πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε. και στους οικείους πίνακες, ούτε η πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε., ούτε η ανώνυμη καταγγελία, αποτελούσαν συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια της παρ.2 του άρθρου 68 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), ικανά να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης (ήδη πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, άρθρο 72 παρ. 1 ν. 4174/2013).

– Επίσης το ΣτΕ με την 2350/2018 απόφασή του αποφάνθηκε μεταξύ άλλων ότι δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παρ. 1 του άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό με τις προμνησθείσες αποφάσεις ΣτΕ 2934/2017 ΣτΕ 2935/2017 7μ. και ΣτΕ 172/2018 7μ., μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, το οποίο βρισκόταν στη διάθεση της φορολογικής αρχής ήδη από το έτος 1994 (βάσει του ν. 2214/1994 και του ν. 2238/1994), είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή.

– Επιπροσθέτως το ΣτΕ με την απόφασή του 1628/2019 αποφάνθηκε ότι κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) ακόμη και αν κατέστη οριστική κατόπιν διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξεως, εάν από συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν εκ των υστέρων στον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και τα οποία ο τελευταίος δεν είχε υπ’ όψιν του κατά την έκδοση της αρχικής πράξεως, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του υπόχρεου είναι ανώτερο από αυτό που περιλήφθηκε στην αρχική πράξη. Τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η εικονικότητα των τιμολογίων που εξέδιδε ή λάμβανε και καταχώριζε ο φορολογούμενος, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε και η απόκρυψη απ’ αυτόν εισοδήματος.
Επίσης το ΣτΕ με την απόφασή του 1494/2019, αναφορικά με συμπληρωματικά στοιχεία ικανά να παρατείνουν την πενταετή παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για έλεγχο και επιβολή φόρου σε δεκαετή, μεταξύ άλλων, μπορεί να είναι έγγραφα άλλης ΔΟΥ ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, όπως της Τελωνειακής Διεύθυνσης Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος, καθώς και οποιαδήποτε άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται η εικονικότητα τιμολογίων που είχε εκδώσει ο φορολογούμενος και στα οποία είχε στηριχθεί ο αρχικός προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματός του.

– Επιπλέον το ΣτΕ με την υπ’ αριθμό 1890/2018 απόφασή του, απέρριψε την αίτηση αναίρεσης του φορολογούμενου και επικύρωσε την απόφαση του αρμοδίου Διοικητικού Εφετείου, με την οποία – έχοντας υπόψη τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 84 καθώς και τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΕ, σε συνδυασμό με τη διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006, με την οποία προστέθηκε, στη διάταξη του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης β΄ της παρ. 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ η φράση «ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου» – έκρινε ότι ο φορολογούμενος, κατά το κρίσιμο διαχειριστικό έτος (2006), απέκρυψε, με την οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος, εισόδημα (μη δηλώνοντας ή δηλώνοντας ανακριβή ποσά τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης και απόκτησης δαπανών, καθώς και του ποσού των μερισμάτων, ως μειωτικού της τεκμαρτής δαπάνης), με αποτέλεσμα να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος.

Περαιτέρω, όπως κρίθηκε, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης β΄ της παρ. 2 του άρθρου 68 και τη διάταξη της περίπτωσης β΄ της παρ. 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, η Φορολογική Διοίκηση μπορούσε να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του έτους (2007), μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης, η οποία συμπληρώνεται την 31-12-2017, ανεξάρτητα του αν είχε εκδοθεί, προηγουμένως, σε βάρος του φορολογούμενου, άλλη πράξη. Τούτο διότι, κατά το χρόνο έναρξης της ισχύος της διάταξης της παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου, ήτοι την 22-12-2006) με την οποία προβλέφθηκε για πρώτη φορά δεκαετής προθεσμία παραγραφής και στην περίπτωση που δεν έχει εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου όταν αποδεικνύεται ανακρίβεια της υποβληθείσας δήλωσης, όχι μόνο δεν είχε λήξει η κανονική, ήτοι πενταετής παραγραφή (31-12-2012), αλλά δεν είχε καν αρχίσει (31-12-2007).

Το ΣτΕ, επικυρώνοντας την ως άνω κρίση του Διοικητικού Εφετείου, επισήμανε ότι όσον αφορά τη χρήση του έτους 2006, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, σε περίπτωση ύπαρξης συμπληρωματικών στοιχείων, ακόμη και αν δεν είχε εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης, ήτοι ανεξάρτητα από το εάν είχε διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος ή όχι, μέσα στην πενταετία αυτή. Συνακόλουθα, όπως επισημάνθηκε, η διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006, αποδίδει, κατ’ ουσίαν, κανόνα συναγόμενο ήδη από το ισχύον, πριν από τη δημοσίευση του νόμου αυτού, νομικό πλαίσιο της διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 84 και της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΕ.

– Επιπροσθέτως το ΣτΕ με την υπ’ αριθμό 1347/2018 απόφασή του, έκανε δεκτή την οικεία Αίτηση Αναίρεσης του Προϊσταμένου της αρμόδιας Φορολογικής Αρχής και ανέπεμψε την υπόθεση, προς νέα κρίση, στο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο. Ειδικότερα, με την επίμαχη Αίτηση Αναίρεσης, ο Προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ ισχυρίστηκε ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης β΄ της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δέχθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση τη δυνατότητα ανάλογης εφαρμογής, ως προς την επιβολή προστίμων για παραβάσεις του ΚΒΣ, των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή της με τη διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006, σε συνδυασμό προς τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 68 του ΚΦΕ, που προβλέπουν 10ετή παραγραφή σε περίπτωση περιέλευσης στη Φορολογική Αρχή, συμπληρωματικών στοιχείων σχετικά με το εισόδημα, εφόσον όμως έχει προηγηθεί η έκδοση αρχικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος. Και τούτο διότι, κατά το αναιρεσείον Ελληνικό Δημόσιο, η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, προέβλεπε εξαρχής τη δυνατότητα διενέργειας αρχικής φορολογικής εγγραφής και έκδοσης αρχικής καταλογιστικής πράξης, εντός 10ετίας, εφόσον συνέτρεχαν τα πραγματικά περιστατικά της περίπτωσης β΄ αυτής, τούτο δε, απλώς επαναλήφθηκε, προς αποφυγή παρερμηνειών, με τη διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006.

Εν προκειμένω, στη φορολογούμενη εταιρεία διενεργήθηκε έλεγχος και συντάχθηκε το έτος 2004 η οικεία έκθεση ελέγχου ΚΒΣ, λόγω του ότι είχαν περιέλθει στη Φορολογική Αρχή, κατά το έτος 2003, δελτία πληροφοριών και διαπιστώθηκε ότι η εταιρεία, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1997, είχε λάβει και είχε καταχωρήσει στα βιβλία της τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία χαρακτηρίσθηκαν από τον έλεγχο ως εικονικά.

Επιπλέον το ΣτΕ – παραπέμποντας στην υπ’ αριθμό 1623/2016 απόφασή του (επταμελούς σύνθεσης), καθώς και στην υπ’ αριθμό 1091/2017 απόφασή του (επταμελούς σύνθεσης) – έκρινε ότι η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, θεσπίζοντας ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος και επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του ΚΒΣ, έχει την έννοια, κατά το μέρος που παραπέμπει στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου προς ενέργεια συμπληρωματικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος, ότι δύναται η Φορολογική Αρχή να εκδόσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ, που διαπιστώνονται από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της, μετά την πάροδο της 5ετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση, ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, αρκεί η πράξη επιβολής προστίμου να εκδοθεί και να κοινοποιηθεί, εντός της προβλεπόμενης από τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, 10ετούς προθεσμίας, από το τέλος της ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου.

Β) Φ.Π.Α. ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.)

«Άρθρο 57 § § 1,2,3 ν.2859/2000 – Παραγραφή

1. H κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου.

2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:
α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής,
β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,
γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.

3. Σε περίπτωση υποβολής εκπροθέσμως της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της κατά τα παραπάνω έκτακτης δήλωσης, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση των πράξεων των άρθρων 49 και 50 παρατείνεται ή αναβιώνει αναλόγως, ώστε ο υπολειπόμενος χρόνος για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου να μην είναι μικρότερος των τριών (3) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση.»

Σημείωση: Το άρθρο 57 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 62 § 14 του ν.3842/2010 και ισχύει από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 23.4.2010. Οι αντικατασταθείσες παρ. 1, 2 και 3 είχαν ως εξής:

«1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 49 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της εκκαθαριστικής δήλωσης ή η προθεσμία για την υποβολή των απαιτούμενων δικαιολογητικών για την εκκαθάριση και την απόδοση του επιστρεπτέου φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου.

2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:
α) δεν υποβλήθηκε περιοδική ή εκκαθαριστική
 δήλωση,

β) η μη άσκηση του δικαιώματος του δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο και σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,
γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.

3. Σε περίπτωση υποβολής της περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, το δικαίωμα του δημοσίου για την κοινοποίηση της πράξης του άρθρου 49 παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.»

Άρθρο 49 § 3 ν.2859/2000 – Πράξη προσδιορισμού του φόρου

«3. Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιοδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου Δ.O.Y., μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή.
Tα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.»
Σημείωση: Το δεύτερο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 49 προστέθηκε με το άρθρο 21 § 5 του ν.3610/2007 και ισχύει από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 22.11.2007.

Παρατηρήσεις

Από τις ανωτέρω διατάξεις περί έκδοσης πράξεων επιβολής ΦΠΑ του ν.2859/2000 προκύπτει ότι υπάρχει διαφοροποίηση με αυτές που ίσχυαν στη φορολογία εισοδήματος με το προηγούμενο καθεστώς (ν.2238/1994).

Ειδικότερα, δεν υπάρχει δεκαπενταετής παραγραφή στις περιπτώσεις μη υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ ή έκτακτης δήλωσης ΦΠΑ.

Παράδειγμα: Έστω ότι το 2020 η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει εντολή ελέγχου για τη επιχείρηση Α για τη χρήση 2004, διότι η εν λόγω επιχείρηση δεν υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος ούτε εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ για το έτος αυτό. Μετά το πέρας του ελέγχου η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, όχι όμως πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, γιατί δεν προβλέπεται δεκαπενταετής παραγραφή για τον ΦΠΑ.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 57 του κώδικα ΦΠΑ, κατ` εξαίρεση των διατάξεων της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:

α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη δήλωση στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής

β) η μη άσκηση του δικαιώματος του δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,

γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 49, δηλαδή συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού του φόρου η οποία εκδίδεται ύστερα από την διενέργεια επανελέγχου υπόθεσης, για την οποία είχε ήδη διενεργηθεί τακτικός έλεγχος, εκ των υστέρων όμως προέκυψαν νεότερα στοιχεία, βάσει των οποίων η υπόθεση κρίνεται εκ νέου ελεγκτέα κατά το μέρος αυτό.

Επίσης διαφοροποίηση υπάρχει και στις εκπρόθεσμες εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ.

Παράδειγμα: Εάν για τη χρήση 2013 υποβληθεί εκπρόθεσμη εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ στις 30.1.2017. Για την υπόψη χρήση η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδώσει Πράξη προσδιορισμού φόρου για το ΦΠΑ έως 31.12.2020, δεδομένου ότι το σχετικό δικαίωμα, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 57 του ν.2859/2000, παρατείνεται ώστε ο υπολειπόμενος χρόνος για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου να μην είναι μικρότερος των 3 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση.

Ενώ για την ίδια χρήση 2013, εφόσον υποβληθεί εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος επίσης στις 30.1.2017 και εφόσον δεν υπάρχουν άλλοι λόγοι (π.χ. συμπληρωματικά στοιχεία), η Φορολογική Διοίκηση δεν μπορεί να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος από 1.1.2020 και μετά, δεδομένου ότι η εκπρόθεσμη δήλωση δεν υποβλήθηκε το τελευταίο έτος παραγραφής, που ήταν στην προκειμένη περίπτωση το 2019, για να μπορεί να παρεκταθεί η παραγραφή κατά τρία έτη.

Ωστόσο οι δύο φορολογίες, όσον αφορά την έκδοση και την κοινοποίηση πράξεων επιβολής φόρου, εξομοιώνονται στις περιπτώσεις πενταετίας από το τέλος του έτους υποβολής των σχετικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ.

Επισημαίνεται ότι το ΣτΕ με την ΣτΕ 282/2018 απόφασή του αποφάνθηκε επίσης ως προς το ΦΠΑ ότι οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 3513/2006, του άρθρου 29 του ν. 3697/2008, του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 και του άρθρου 82 του ν. 3842/2010, με τις οποίες παρατάθηκε ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων αναγομένων σε χρήσεις προγενέστερες του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των εν λόγω νόμων ημερολογιακού έτους, όπως είναι και η ένδικη χρήση 2001, αντίκεινται προς τις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν νομίμως την έκδοση της ένδικης πράξεως ΦΠΑ, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

Επίσης ομοίως έκρινε το ΣτΕ με την απόφασή του 403/2018 για το ίδιο θέμα.

Παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή προστίμων ΦΠΑ χρήσεων έως 31.12.2013

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 9 § 5 του ν.2523/1997, όπως αυτή ισχύει, οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.

Επομένως το δικαίωμα για την κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμων των άρθρων 4 και 6 του ν.2523/1997 παραγράφεται μετά την πάροδο πενταετίας που αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.

Επίσης αναλογική εφαρμογή έχουν και στην περίπτωση των προστίμων, όσα αναφέρθηκαν σχετικά με τις περιπτώσεις κατ’ εξαίρεση δεκαετούς παραγραφής. Δηλαδή μπορούν να κοινοποιηθούν πράξεις επιβολής προστίμων και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως μετά την πάροδο δεκαετίας, όταν οι λόγοι για τους οποίους επιβάλλονται σχετίζονται με τις αντίστοιχες προϋποθέσεις για την έκδοση πράξης προσδιορισμού του φόρου (μη υποβολή εκκαθαριστικής δήλωσης, συμπληρωματική πράξη άρθρου 49 § 3 του κώδικα ΦΠΑ κ.τλ.).

Στη συνέχεια παρατίθεται ένα συνοπτικός πίνακας σχετικά με τις χρήσεις για τις οποίες η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδώσει σχετικές πράξεις προσδιορισμού ΦΠΑ και σχετικών προστίμων ΦΠΑ.

ΧΡΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΟΠΟΙΕΣ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΕΚΔΟΘΕΙ ΠΡΑΞΗ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΦΠΑ ΚΑΙ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΠΡΟΣΤΙΜΟΥ

ΧΡΗΣΕΙΣΕΦΑΡΜΟΣΤΕΑ ΔΙΑΤΑΞΗΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ
2012 και 2013Άρθρο 36 § 3 του ν.4174/2013, σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11, του ν.4174/2013 και με άρθρο 66 § 27α ν.4646/2019.
Σχετ. γνωμ. 268/2017 Ν.Σ.Κ.που έγινε δεκτή από τον Δ/τή ΑΑΔΕ (ΠΟΛ.1192/2017).
Η εφαρμογή της διάταξης προϋποθέτει φοροδιαφυγή.
2009 έως 2013Άρθρο 57 § 2 περίπτ. α΄ του ν.2859/2000, σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11 του ν. 4174/2013 και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.Κανόνας δεκαετούς παραγραφής και αφορά περιπτώσεις μη υποβολής δήλωσης (εκκαθαριστικής ή έκτακτης).
2009 έως 2013Άρθρο 57 § 2 περίπτ. β΄ του ν.2859/2000, σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11 του ν. 4174/2013 και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.Κανόνας δεκαετούς παραγραφής όταν η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορ. οργάνου.
2009 έως 2013Άρθρο 57 § 2 περίπτ. γ΄ του ν.2859/2000, σε συνδυασμό με άρθρο 49 § 3 του ίδιου νόμου (εμπεριέχουσα και την περίπτ. του άρθ. 68 § 2 γ του ν.2238/1994), με άρθρο 72 § 11 του ν. 4174/2013 και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.Κανόνας δεκαετούς παραγραφής που προϋποθέτει αρχική πράξη και συμπληρωματικά στοιχεία.
2011 έως 2013Άρθρο 57 § 3 του ν.2859/2000, σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11 του ν. 4174/2013 και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.Αφορά περιπτώσεις υποβολής εκπροθέσμως της εκκαθαριστικής ή  έκτακτης δήλωσης, στα έτη 2017, 2018 και 2019 αντίστοιχα και φυσικά εντός της πενταετούς περιόδου παραγραφής.

Γ) Παραγραφή Τελών Χαρτοσήμου

Με τον όρο «παραγραφή» τελών χαρτοσήμου νοείται η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου, να καταλογίσει δηλαδή τα τέλη για έγγραφα που δεν έχουν χαρτοσημανθεί ή έχουν χαρτοσημανθεί ελλιπώς (παρ.11 κεφαλαίου Ζ΄ του εγχειριδίου ερωτήσεων – απαντήσεων της ΑΑΔΕ).

Όπως είναι γνωστό, ο Κώδικας των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (Π.Δ. της 28.7.1931, Κ.Ν.Τ.Χ., Α’ 239) εξακολουθεί να ισχύει εδώ και 90 έτη και ελλείψει ειδικής διάταξης πριν την εφαρμογή του ν. 4174/2013 (Α’ 170), η σχετική αξίωση του Δημοσίου για την επιβολή τελών χαρτοσήμου υπόκειντο κατά πάγια τακτική των ελέγχων και κατά πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και των διοικητικών δικαστηρίων (ΣτΕ 3514/1996, ΣτΕ 2579/1998, ΣτΕ 28/1975, ΣτΕ 737/1979, ΣτΕ 3293/1979, ΣτΕ 3556/1980, ΣτΕ 394/1982, ΣτΕ 1890/1985, ΣτΕ 3514/1996, ΣτΕ 1561/2003 κ.λπ., Π.Φ.Δ. Αθ. 3729/1962, Π.Φ.Δ. Πειρ. 1505/1965, Φορ. Πρωτ. Αθ. 5421/1975, Φορ. Εφ. Πειρ. 1303/1969, Διοικ. Εφ. Αθ. 1294/1982 κ.λπ., Ν.Σ.Κ. γνωμ. 73/1979) στην κατά το άρθρο 249 του Αστικού Κώδικα εικοσαετή παραγραφή.

Mε τις διατάξεις του άρθρου 249 του Αστικού Κώδικα (Π.Δ.456/1984) (Γενικές Αρχές, Κεφάλαιο Δέκατο, Παραγραφή και αποσβεστική προθεσμία) ορίζεται ότι «Εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, οι αξιώσεις παραγράφονται σε είκοσι χρόνια».

Επίσης στην ανωτέρω εικοσαετή παραγραφή του άρθρου 249 του Αστικού Κώδικα (Π.Δ.456/1984) υπόκειντο και η αξίωση του Δημοσίου για την επιβολή της υπέρ Ο.Γ.Α. κοινωνικής εισφοράς του Ν.4169/1961 που υπολογίζεται επί των καταλογιζόμενων τελών χαρτοσήμου (σχετ. ΣτΕ 1561/2003).

Ωστόσο, τα παραπάνω ανατράπηκαν με τις πρόσφατες αποφάσεις 433/2020 και 432/2020 του ΣτΕ.

Ειδικότερα το ΣτΕ με την 433/2020 απόφασή του επεσήμανε ότι στον Κώδικα νόμων περί τελών χαρτοσήμου και στον ν. 4169/1961 δεν υπάρχουν διατάξεις περί παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς επιβολή, αντιστοίχως, του οφειλόμενου τέλους χαρτοσήμου (πρβλ. ΣτΕ 28/1975, ΣτΕ 737/1979, ΣτΕ 3293/1979 7μ., 3085, 3553-3556/1980, 394, ΣτΕ 2780/1982, ΣτΕ 3666/1983 7μ., 4008, ΣτΕ 4567/1983, ΣτΕ 1890/1985, ΣτΕ 1995/1987, ΣτΕ 1493/1989, ΣτΕ 3514/1996 7μ., ΣτΕ 2579/1998, ΣτΕ 1561/2003) ή της κατ’ άρθρο 11 παρ. 1 περ. Γ του ν. 4169/1961 εισφοράς υπέρ ΟΓΑ (ΣτΕ 1561/2003, πρβλ. ΣτΕ 4476/1990, 3389/1999). Εξάλλου, δεν μπορούν να εφαρμοσθούν ούτε οι γενικές διατάξεις περί παραγραφής του Αστικού Κώδικα, όπως η διάταξη του άρθρου 249 Α.Κ., η οποία ορίζει μεν ότι «Εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, οι αξιώσεις παραγράφονται σε είκοσι χρόνια», αφορά ωστόσο αστικές σχέσεις και δικαιώματα και δεν διέπει φορολογικές διαφορές (πρβλ. ΣτΕ 582/2019 7μ., ΣτΕ 3014/2010).

Αντιθέτως, ισχύει κατ’ αρχήν πενταετής προθεσμία παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς επιβολή του οφειλόμενου τέλους χαρτοσήμου και της κατ’ άρθρο 11 παρ. 1 περ. Γ του ν. 4169/1961 εισφοράς υπέρ ΟΓΑ από το τέλος του έτους εντός του οποίου γεννάται η υποχρέωση καταβολής τέλους χαρτοσήμου, κατ’ ανάλογη εφαρμογή (για τις ένδικες χρήσεις) της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151), και, κατ’ εξαίρεση, δεκαετής προθεσμία παραγραφής της εν λόγω αξίωσης, με την αυτή αφετηρία, κατ’ ανάλογη εφαρμογή (για τις ένδικες χρήσεις) της παρ. 4 του ίδιου άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου αυτής, [ήτοι: α) που η μη ενάσκηση του εν λόγω δικαιώματος οφείλεται, έστω και κατά ένα μέρος, στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογούμενου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου και β) που περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής αρχής συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια των διατάξεων της περίπτωσης α’ της παρ. 2 του άρθρου 68 του ίδιου νόμου. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.].

Το Διοικητικό Εφετείο είχε κρίνει επίσης ότι, «ακόμη και με την εκδοχή ότι η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή των επίδικων τελών και εισφοράς οφείλεται σε συμπαιγνία του φορολογουμένου και του αρμόδιου φορολογικού οργάνου (δεδομένου ότι η μη έγκαιρη διαπίστωση των παραβάσεων και η έκδοση των αντίστοιχων πράξεων, εντός του χρόνου της κανονικής πενταετούς παραγραφής, φέρεται να οφείλεται στον χρηματισμό από όργανα της διοίκησης της [αναιρεσίβλητης] εταιρείας του αρμόδιου ελεγκτή, ο οποίος είχε διενεργήσει τον αρχικό έλεγχο των χρήσεων αυτών και έκρινε τα τηρηθέντα βιβλία ακριβή, αρκούμενος στην προσθήκη λογιστικών διαφορών), καθώς και ότι τα έγγραφα των αρχών των Η.Π.Α. για πιθανή «δωροδοκία» του ελεγκτή που διενήργησε τον αρχικό αυτόν έλεγχο, τα οποία περιήλθαν στην Οικονομική Επιθεώρηση Θεσσαλονίκης ως συμπληρωματικά στοιχεία το 2011 (με το με αριθ. πρωτ. ……………… έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε.) και αποτέλεσαν αιτία του, βάσει της με αριθ. ……………… αρχικής εντολής επανελέγχου των επίμαχων χρήσεων της [αναιρεσίβλητης], αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», που, παρά την ως άνω περαίωση, επιτρέπουν την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικών καταλογιστικών πράξεων (καθόσον οι ως άνω διαπιστώσεις έγιναν σε μεταγενέστερο χρόνο και δεν υπήρχαν στη διάθεση της φορολογικής αρχής εντός του χρόνου της κανονικής πενταετούς παραγραφής που διενεργήθηκε ο αρχικός έλεγχος), τούτο ουδεμία επίδραση ασκεί στην προκείμενη περίπτωση, καθόσον οι επίδικες καταλογιστικές πράξεις εκδόθηκαν στις 1-3-2016, ήτοι μετά το πέρας της δεκαετούς προθεσμίας [κρίση μη πληττόμενη κατ’ αναίρεση], εντός της οποίας το Δημόσιο είχε δικαίωμα να επιβάλει τα τέλη χαρτοσήμου και την κοινωνική εισφορά για τις ένδικες χρήσεις αντίστοιχα».

Ομοίου περιεχομένου ήταν το σκεπτικό και η απόφαση του ΣτΕ στην με αριθμό 432/2020 απόφασή του.

Παράδειγμα: Σε επιβολή τελών χαρτοσήμου επί εγγράφου, με βάση το οποίο ημερομηνία γένεσης της υποχρέωσης καταβολής τους ήταν η 30.6.2013, η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τα οικεία τέλη χαρτοσήμου είναι, κατ΄αρχήν, η 31.12.2018. Εξαιρετικά, το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου στη συγκεκριμένη περίπτωση, παρατείνεται μέχρι την 31/12/2023, σε περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 4 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 (προηγούμενος Κ.Φ.Ε.).

Περαιτέρω από την Φορολογική Διοίκηση με την Ε.2147/2020 διευκρινίστηκε ότι, για διαχειριστικές περιόδους πριν την έναρξη ισχύος των διατάξεων του Κ.Φ.Δ. (ήτοι μέχρι 31/12/2013), και μόνο για τις περιπτώσεις αναλογικών τελών χαρτοσήμου που καταβάλλονται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή παρακρατούμενων φόρων (τέλη χαρτοσήμου επί μισθωμάτων ή τέλη χαρτοσήμου επί αμοιβών που αποδίδονται κατά τον ίδιο τρόπο και χρόνο που αποδίδεται στο Δημόσιο και παρακρατούμενος φόρος εισοδήματος), ισχύουν οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου που ορίζονται με τις διατάξεις των άρθρων 84 και 68 του ν.2238/1994 σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 11 άρθρ. 72 του Κ.Φ.Δ., και ειδικότερα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 περί δεκαπενταετούς προθεσμίας παραγραφής.

Παράδειγμα: Στην περίπτωση τέλους χαρτοσήμου μισθωμάτων χρήσης 2013 για τα οποία η δήλωση φορολογίας εισοδήματος υποβάλλεται εντός του έτους 2014 και υφίσταται υποχρέωση καταβολής του οικείου τέλους χαρτοσήμου εντός του έτους 2014, ο χρόνος παραγραφής άρχεται από την 31-12-2014 και λήγει την 31-12-2019 βάσει του κανόνα της πενταετούς παραγραφής, εφόσον δεν συντρέχει λόγος παρέκτασής του, βάσει των εξαιρέσεων που προβλέπονται με τις διατάξεις των άρθρων 84 παρ. 4 και 5 και 68 του ν.2238/1994. Αν η σχετική δήλωση φορολογίας εισοδήματος δεν υποβληθεί, ο χρόνος παραγραφής των τελών χαρτοσήμου επί μισθωμάτων χρήσης 2013 λήγει, σύμφωνα με το αρ. 84§5 ν. 2238/1994, στις 31/12/2029.

Για όλες τις λοιπές περιπτώσεις απόδοσης τελών χαρτοσήμου δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής της διάταξης της παρ. 5 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 περί δεκαπενταετούς προθεσμίας για διαχειριστικές περιόδους πριν την έναρξη του ΚΦΔ.

Επίσης διευκρινίστηκε ότι τα τέλη χαρτοσήμου δεν περιλαμβάνονται στα οριζόμενα στο άρθρο 66 του ΚΦΔ εγκλήματα φοροδιαφυγής και κατά συνέπεια δεν συντρέχει λόγος εφαρμογής των διατάξεων του εδαφίου α΄ της παραγράφου 27 του άρθρου 66 ν.4646/2019 περί δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής για τις χρήσεις 2012 και 2013 (σχετ. Ε.2045/2019).

Τέλος, επισημαίνεται ότι από 1/1/2014 και μετά εφαρμόζεται ο ν. 4174/2013 και για τα της παραγραφής των τελών χαρτοσήμου, ισχύουν τα προαναφερόμενα στις διατάξεις του άρθρου 36 του νόμου αυτού (άρθρο 2 § 1ε του ν.4174/2013).

iv) Τελικές παρατηρήσεις – Διαφορετικοί χρόνοι παραγραφής σε λοιπές φορολογίες – τέλη

Επισημαίνεται ότι το θέμα της παραγραφής του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης να εκδώσει διορθωτικές πράξεις προσδιορισμού φόρου (εισοδήματος, ΦΠΑ), πράξεις επιβολής προστίμων και τελών χαρτοσήμου δεν εξαντλείται με το παρόν γενικό σημείωμα. Υπάρχουν πολλές περιπτώσεις συνδυασμών αναφορικά με το προηγούμενο φορολογικό καθεστώς χρήσεων έως 31.12.2013 που χρήζουν ιδιαίτερης προσοχής.

Επίσης, γίνεται μνεία ότι όλα τα παραπάνω αναφερόμενα και για χρήσεις έως 31.12.2013 δεν ισχύουν για λοιπές φορολογίες – τέλη (φόρος μεταβιβάσεων ακινήτων, κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών) κ.λπ. Ισχύουν διαφορετικοί χρόνοι παραγραφής ανάλογα με τη φορολογία ή το τέλος και χρήζουν ιδιαίτερης προσοχής και μελέτης.

Του Φώτη Τσιατούρα
Φοροτεχνικού, συγγραφέα,
 τ. επόπτη Π.Ε.Κ. Αθηνών,