Υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών

 

Περιεχόμενα

Ι. Γενικά – εφαρμοζόμενες διατάξεις
II. Τόπος φορολόγησης υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών προς υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα
III. Παροχή υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα
IV. Yπηρεσίες παρεπόμενες της μεταφοράς προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα
V. Υπηρεσίες μεταφοράς περιλαμβανόμενες στη φορολογητέα αξία εισαγομένων αγαθών
VI. Υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται άμεσα με τις εξαγωγές και την εξωτερική διαμετακόμιση
VII. ΣΥΝΟΠΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΤΟΠΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣ ΑΓΑΘΩΝ

Ι. Γενικά – εφαρμοζόμενες διατάξεις


Ως υποκείμενος στον φόρο θεωρείται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης και από τον επιδιωκόμενο σκοπό (κερδοσκοπικό ή μη) και το αποτέλεσμα της δραστηριότητάς του (κέρδος ή ζημία) (άρθρο 3 του Κώδικα ΦΠΑ).

Ως μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα θεωρούνται τα φυσικά πρόσωπα (ιδιώτες), καθώς και το ελληνικό Δημόσιο, οι δήμοι, οι κοινότητες και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου για τις πράξεις που ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους.

Ωστόσο σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 14 του κώδικα ΦΠΑ, για τους σκοπούς της εφαρμογής του, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί επίσης δραστηριότητες ή πραγματοποιεί συναλλαγές, που δεν θεωρούνται φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 2, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο όσον αφορά όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν.

Επίσης μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο το οποίο διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠA θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο.

Ο τόπος φορολογίας της υπηρεσίας μεταφοράς αγαθών καθορίζεται, μετά από την 1.1.2010, με τις διατάξεις των παρ. 2α, 6 και της περίπτ. β της παρ. 15 του άρθρου 14, της περ. λ της παρ. 1 του άρθρου 22 και της περ. ε της παρ. 1 του άρθρου 24 του Κώδικα ΦΠΑ. Συγκεκριμένα:

– Με τις διατάξεις της παρ. 2α του άρθρου 14 καθορίζεται ο τόπος φορολογίας των υπηρεσιών μεταφοράς που παρέχονται σε υποκείμενους στον φόρο.

– Με τις διατάξεις της περίπτ. β της παρ. 15 του άρθρου 14 ορίζεται ότι, όταν οι υπηρεσίες μεταφοράς εκτελούνται υλικά εξ’ ολοκλήρου εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.), έχουν ως τόπο φορολογίας εκτός της Ε.Ε. και ως εκ τούτου απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.

– Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 14 καθορίζεται ο τόπος φορολογίας των υπηρεσιών μεταφοράς που παρέχονται σε πρόσωπα μη υποκείμενα στον φόρο (ιδιώτες, δημόσιο, κλπ). 
Επίσης με άλλα άρθρα του Κώδικα ΦΠΑ προβλέπονται ορισμένες απαλλαγές από τον ΦΠΑ στις υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών. Συγκεκριμένα:

– Με τις διατάξεις της περ. λ της παρ. 1 του άρθρου 22 προβλέπεται απαλλαγή της υπηρεσίας μεταφοράς αγαθών, όταν η αξία της μεταφοράς συμπεριλαμβάνεται στην φορολογητέα αξία κατά την εισαγωγή αγαθών στην Ελλάδα από τρίτη χώρα.

– Με τις διατάξεις της περ. ε της παρ. 1 του άρθρου 24 προβλέπεται απαλλαγή της υπηρεσίας μεταφοράς αγαθών, όταν η μεταφορά συνδέεται με εξαγωγή αγαθών σε τρίτες χώρες.

II. Τόπος φορολόγησης υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών προς υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα


Στην περίπτωση που ο παρέχων και ο λήπτης είναι υποκείμενοι στο φόρο και εγκατεστημένοι στην Ελλάδα, ο ΦΠΑ χρεώνεται και αποδίδεται στο Ελληνικό Δημόσιο από τον παρέχοντα, εκτός αν ο λήπτης είναι εξαγωγέας οπότε στην περίπτωση αυτή δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ σύμφωνα με τη διαδικασία της ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1167/2015 (γίνεται λόγος σε επόμενο θέμα).

Περαιτέρω στην περίπτωση που ο παρέχων υποκείμενος και ο Έλληνας λήπτης των υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών υποκείμενος δεν είναι εγκατεστημένοι στο ίδιο κράτος, ο τόπος φορολογίας των υπηρεσιών μεταφοράς είναι η Ελλάδα. Ο ΦΠΑ καταβάλλεται από τον εγκατεστημένο στην Ελλάδα λήπτη με χρεω-πίστωση και υποβολή του ανακεφαλαιωτικού πίνακα την αντίστοιχη φορολογική περίοδο (Β2Β – περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ). Στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία θα πρέπει να αναγράφεται η ένδειξη «οι υπηρεσίες φορολογούνται στον τόπο του λήπτη – άρθρο 14.2α του κώδικα ΦΠΑ». 

Τέτοιες υπηρεσίες μπορεί να αφορούν μεταφορά αγαθών από Ελληνικό λιμάνι στις εγκαταστάσεις της Ελληνικής επιχείρησης που εισάγει τα αγαθά αυτά. Το ίδιο ισχύει και για τις παρεπόμενες της μεταφοράς υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενες Ελληνικές επιχειρήσεις όπως π.χ. εξυπηρέτηση πλοίων που μεταφέρουν τα αγαθά μέχρι το Ελληνικό λιμάνι, εκφόρτωση και εναπόθεση των αγαθών στις εγκαταστάσεις του λιμανιού κ.λπ.

Επίσης με βάση τον ίδιο κανόνα, όταν ο λήπτης των υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών είναι υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, που έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας σε άλλο κράτος της Ε.Ε. και όχι στην Ελλάδα, ο τόπος φορολογίας των υπηρεσιών μεταφοράς είναι το άλλο κράτος της Ε.Ε., στο οποίο έχει την εγκατάσταση ο λήπτης των υπηρεσιών. Δηλαδή, δεν εξαρτάται ο τόπος φορολογίας από τον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος την υπηρεσία μεταφοράς, ούτε από τον τόπο της υλικής εκτέλεσης της μεταφοράς.

Εξαίρεση από τα παραπάνω υφίσταται, όταν οι υπηρεσίες αυτές εκτελούνται, υλικά, εξ ολοκλήρου εκτός της Ε.Ε., όπου ο τόπος φορολογίας είναι εκτός Ε.Ε. και οι υπηρεσίες μεταφοράς απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ σε οποιαδήποτε χώρα της Ένωσης με βάση την περίπτωση β’ της παρ. 15 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ. 

Έτσι λοιπόν από 1.1.2010 ο κανόνας για τις υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών προς υποκείμενο στο φόρο, είτε είναι κοινοτικός είτε τριτοχωρίτης φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη – πελάτη, ανεξάρτητα του τόπου εκτέλεσης, εκτός της  προηγούμενης περίπτωσης που έχει εφαρμογή η εξαίρεση της περ.  β της παρ. 15 του άρθρου 14 του κώδικα ΦΠΑ και για πράξεις από 1.1.2015 και εντεύθεν.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες αποθήκευσης αγαθών στην Ελλάδα (ενοικίαση αποθήκης), οι υπηρεσίες αυτές φορολογούνται στην Ελλάδα ως υπηρεσίες συναφείς με ακίνητα,(άρθρο 14 § 4 του κώδικα ΦΠΑ), ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης και την ιδιότητα του λήπτη εκτός αν πρόκειται για υπηρεσίες logistics όπου δεν παραχωρείται ένα συγκεκριμένο τμήμα ακινήτου προς αποκλειστική χρήση του πελάτη αλλά πρόκειται για σύνθετες υπηρεσίες αποθήκευσης και φύλαξης που φορολογούνται με βάση τον προαναφερόμενο γενικό κανόνα στον τόπο του λήπτη.  

Περαιτέρω σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1ε του άρθρου 24 του κώδικα ΦΠΑ απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών, στις οποίες περιλαμβάνονται οι μεταφορές και οι βοηθητικές εργασίες τους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές συνδέονται άμεσα με εξαγωγές αγαθών. Συνεπώς στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών Ελληνικής επιχείρησης προς Τρίτη χώρα από Έλληνα υποκείμενο μεταφορέα, ο εξαγωγέας θα πρέπει να χορηγήσει το ειδικό διπλότυπο ειδικό δελτίο απαλλαγής  προς την παραπάνω μεταφορική επιχείρηση και η τελευταία να εκδώσει τη φορτωτική της με την ένδειξη «χωρίς ΦΠΑ – ΑΥΟ ΠΟΛ.1167/2015).

Στην ίδια περίπτωση αν οι μεταφορικές υπηρεσίες αγαθών παρασχεθούν από μεταφορική επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο Κ-Μ, για τα οποία οριστικοποιήθηκε η διασάφηση εξαγωγής, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ και ως εκ τούτου δεν θεωρείται ενδοκοινοτική λήψη υπηρεσιών και επομένως δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα.

Παραδείγματα (έχουν ληφθεί από το εγχειρίδιο της ΑΑΔΕ):

1. Έλληνας μεταφορέας τιμολογεί επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα, για μεταφορά αγαθών:
1.1. Από την Κόρινθο προς την Αθήνα.
Το τιμολόγιο επιβαρύνεται με Ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα και ο φόρος αποδίδεται στο Δημόσιο από τον μεταφορέα, που παρέχει την υπηρεσία της μεταφοράς των αγαθών.
1.2. Από την Αθήνα προς την Ιταλία.
Το τιμολόγιο επιβαρύνεται με Ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα και ο φόρος αποδίδεται στο Δημόσιο από τον μεταφορέα, που παρέχει την υπηρεσία της μεταφοράς. Δεν ενδιαφέρει το γεγονός ότι η μεταφορά των αγαθών δεν διενεργείται εξ’ ολοκλήρου στην Ελλάδα.
1.3. Από την Ιταλία προς την Αθήνα.
Το τιμολόγιο επιβαρύνεται με Ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα και ο φόρος αποδίδεται στο Δημόσιο από τον μεταφορέα, που παρέχει την υπηρεσία της μεταφοράς των αγαθών. Δεν ενδιαφέρει το γεγονός ότι η μεταφορά των αγαθών δεν διενεργείται εξ’ ολοκλήρου στην Ελλάδα.
1.4. Από την Ιταλία προς τη Γερμανία
Το τιμολόγιο επιβαρύνεται με Ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα και ο φόρος αποδίδεται στο Δημόσιο από τον μεταφορέα, που παρέχει την υπηρεσία της μεταφοράς των αγαθών. Δεν ενδιαφέρει το γεγονός ότι η μεταφορά δεν διενεργείται καθόλου στην Ελλάδα.
1.5. Από την Ιταλία προς την Αλβανία.
Το τιμολόγιο επιβαρύνεται με Ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα και ο φόρος αποδίδεται στο Δημόσιο από τον μεταφορέα, που παρέχει την υπηρεσία της μεταφοράς των αγαθών. Δεν ενδιαφέρει το γεγονός ότι η μεταφορά δεν διενεργείται καθόλου στην Ελλάδα.
1.6. Από την Τουρκία προς την Αλβανία.
Το τιμολόγιο δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που δεν φορολογείται στην Ελλάδα, καθώς η υλική εκτέλεση της μεταφοράς των αγαθών διενεργείται εξ’ ολοκλήρου εκτός Ε.Ε. (άρθρο 14 § 15 β του Κώδικα ΦΠΑ).

2. Έλληνας μεταφορέας τιμολογεί επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ιταλία, για μεταφορά αγαθών :
2.1. Από την Αθήνα προς την Ιταλία.
Το τιμολόγιο δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που δεν φορολογείται στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται στην Ιταλία (Β2Β – περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ). Ο φόρος αποδίδεται στην Ιταλία από την ιταλική επιχείρηση (τον λήπτη της υπηρεσίας – αντιστροφή της υποχρέωσης). Στην περίπτωση αυτή υπάρχει επιπρόσθετα και υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικής παροχής υπηρεσιών από τον Έλληνα μεταφορέα, αφού πάροχος και λήπτης είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη-μέλη της Ε.Ε..
2.2. Από την Ιταλία προς την Αθήνα.
Το τιμολόγιο δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που δεν φορολογείται στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται στην Ιταλία. Ο φόρος αποδίδεται στην Ιταλία από την ιταλική επιχείρηση (τον λήπτη της υπηρεσίας – αντιστροφή της υποχρέωσης). Στην περίπτωση αυτή υπάρχει επιπρόσθετα και υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικής παροχής υπηρεσιών από τον Έλληνα μεταφορέα, αφού πάροχος και λήπτης είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη-μέλη της Ε.Ε..
2.3. Από την Ιταλία προς τη Γερμανία.
Το τιμολόγιο δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που δεν φορολογείται στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται στην Ιταλία. Ο φόρος αποδίδεται στην Ιταλία από την ιταλική επιχείρηση (τον λήπτη της υπηρεσίας – αντιστροφή της υποχρέωσης). Στην περίπτωση αυτή υπάρχει επιπρόσθετα και υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικής παροχής υπηρεσιών από τον Έλληνα μεταφορέα αφού πάροχος και λήπτης είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη- μέλη της Ε.Ε..
2.4. Από την Ιταλία προς την Αλβανία.
Το τιμολόγιο δεν επιβαρύνεται με Φ.Π.Α., διότι είναι πράξη που δεν φορολογείται στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται στην Ιταλία. Ο φόρος αποδίδεται στην Ιταλία από την Ιταλική επιχείρηση (τον λήπτη της υπηρεσίας – αντιστροφή της υποχρέωσης). Στην περίπτωση αυτή υπάρχει επιπρόσθετα και υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικής παροχής υπηρεσιών από τον Έλληνα μεταφορέα αφού πάροχος και λήπτης είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη- μέλη της Ε.Ε..
2.5. Από την Τουρκία προς την Ρωσία.
Το τιμολόγιο δεν επιβαρύνεται με Ελληνικό ΦΠΑ, καθώς η υλική εκτέλεση της μεταφοράς των αγαθών διενεργείται εξ’ ολοκλήρου εκτός Ε.Ε. (άρθρο 14 § 15 β του Κώδικα ΦΠΑ).

3. Ιταλός μεταφορέας τιμολογεί επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα, για μεταφορά αγαθών:
3.1. Από την Αθήνα προς την Ιταλία.
Το τιμολόγιο δεν επιβαρύνεται με ιταλικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα και όχι στην Ιταλία. Ο φόρος αποδίδεται στο Ελληνικό Δημόσιο από την ελληνική επιχείρηση (λήπτη της υπηρεσίας – αντιστροφή της υποχρέωσης). Ειδικότερα, στην περίπτωση αυτή, ο Έλληνας λήπτης στη δήλωση ΦΠΑ, την οποία υποβάλει για τη φορολογική περίοδο, που αφορά στη συγκεκριμένη πράξη, θα αναγράψει, αφενός μεν στο σκέλος των εκροών την αξία του τιμολογίου, καθώς και τον ΦΠΑ που αναλογεί για την πράξη αυτή και, αφετέρου δε στο σκέλος των εισροών τον ΦΠΑ, που αναλογεί για την πράξη αυτή (χρεω-πίστωση). Επιπρόσθετα υπάρχει και υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικής λήψης υπηρεσιών από την ελληνική επιχείρηση, αφού πάροχος και λήπτης είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη μέλη της Ε.Ε..
3.2. Από την Ιταλία προς την Αθήνα.
Το τιμολόγιο δεν επιβαρύνεται με ιταλικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα και όχι στην Ιταλία. Ο φόρος αποδίδεται στο Ελληνικό Δημόσιο από την ελληνική επιχείρηση (λήπτη της υπηρεσίας – αντιστροφή της υποχρέωσης). Ειδικότερα, στην περίπτωση αυτή, ο Έλληνας λήπτης στη δήλωση ΦΠΑ, την οποία υποβάλει για τη φορολογική περίοδο, που αφορά στη συγκεκριμένη πράξη, θα αναγράψει, αφενός μεν στο σκέλος των εκροών την αξία του τιμολογίου, καθώς και τον ΦΠΑ που αναλογεί για την πράξη αυτή και, αφετέρου δε στο σκέλος των εισροών τον ΦΠΑ που αναλογεί για την πράξη αυτή (χρεω-πίστωση). Επιπρόσθετα, υπάρχει και υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικής λήψης υπηρεσιών από την ελληνική επιχείρηση, αφού πάροχος και λήπτης είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη μέλη της Ε.Ε..
3.3. Από την Ιταλία προς τη Γερμανία.
Το τιμολόγιο δεν επιβαρύνεται με ιταλικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα και όχι στην Ιταλία. Ο φόρος αποδίδεται στο Ελληνικό Δημόσιο από την ελληνική επιχείρηση (λήπτη της υπηρεσίας- αντιστροφή της υποχρέωσης). Ειδικότερα, στην περίπτωση αυτή, ο Έλληνας λήπτης στη δήλωση ΦΠΑ, την οποία υποβάλει για τη φορολογική περίοδο, που αφορά στη συγκεκριμένη πράξη, θα αναγράψει, αφενός μεν στο σκέλος των εκροών την αξία του τιμολογίου, καθώς και τον ΦΠΑ που αναλογεί για την πράξη αυτή και, αφετέρου δε στο σκέλος των εισροών τον ΦΠΑ που αναλογεί για την πράξη αυτή (χρεω-πίστωση). Επιπρόσθετα υπάρχει και υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικής λήψης υπηρεσιών, από την ελληνική επιχείρηση, αφού πάροχος και λήπτης είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη μέλη της Ε.Ε..

III. Παροχή υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 14 του κώδικα ΦΠΑ προσδιορίζεται ο τόπος μεταφοράς αγαθών που πραγματοποιείται προς μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα. Η διάταξη αυτή αποτελεί παρέκκλιση του γενικού κανόνα που τίθεται με την περίπτωση β΄ της παρ. 2 του ίδιου άρθρου και ο τόπος φορολογίας εξαρτάται από τον χαρακτηρισμό της μεταφοράς ως ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών ή μη ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών.

Α. Ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών.

Οι ενδοκοινοτικές μεταφορές αγαθών, των οποίων ο τόπος αναχώρησης και ο τόπος άφιξης βρίσκονται στα εδάφη δύο διαφορετικών κρατών – μελών, προς μη υποκείμενο στο φόρο φορολογούνται στην Ελλάδα μόνο αν ο τόπος αναχώρησης βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας και προορίζονται να μεταφερθούν στο εσωτερικό άλλου κράτους – μέλους. Δηλαδή τις περιπτώσεις αυτές δεν εξετάζεται η χώρα εγκατάστασης του παρέχοντος, ούτε η χώρα εγκατάστασης του λήπτη (μη υποκείμενου) των υπηρεσιών μεταφοράς. Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου στην περίπτωση αυτή είναι ο παρέχων την υπηρεσία, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασής του (εντός ή εκτός της Ε.Ε.).

Ως «ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών» νοείται κάθε μεταφορά αγαθών, της οποίας ο τόπος αναχώρησης και ο τόπος άφιξης βρίσκονται στα εδάφη δύο διαφορετικών κρατών-μελών. Περαιτέρω ως «τόπος αναχώρησης ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών» νοείται ο τόπος όπου αρχίζει πραγματικά η μεταφορά των αγαθών, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι διαδρομές που πραγματοποιούνται προς τον τόπο όπου βρίσκονται τα αγαθά, και ως «τόπος άφιξης ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών» νοείται ο τόπος όπου περατώνεται πραγματικά η μεταφορά των αγαθών (περίπτ. γ’ της παρ.1 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ).

Παράδειγμα: 

Μεταφορική επιχείρηση υποκείμενη σε ΦΠΑ, με έδρα την Ηγουμενίτσα, αναλαμβάνει να μεταφέρει την οικοσκευή ενός Έλληνα ιδιώτη από την Ρώμη στα Γιάννενα και αποστέλλει ένα φορτηγό της που βρίσκεται στη Ηγουμενίτσα για να παραλάβει τα αγαθά. Η εν λόγω συναλλαγή θα φορολογηθεί στη Ιταλία όπου θεωρείται ο τόπος αναχώρησης, καθώς η πραγματική μεταφορά των αγαθών αρχίζει από εκεί. Ουδεμία επιρροή ασκεί για τον προσδιορισμό του τόπου φορολόγησης της πράξης αυτής το γεγονός ότι το φορτηγό είχε ξεκινήσει για να παραλάβει τα αγαθά από την Ελλάδα, δεδομένου ότι σύμφωνα με τον προαναφερόμενο ορισμό ως «τόπος αναχώρησης ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών» νοείται ο τόπος όπου αρχίζει πραγματικά η μεταφορά των αγαθών, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι διαδρομές που πραγματοποιούνται προς τον τόπο όπου βρίσκονται τα αγαθά και ως «τόπος άφιξης ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών» νοείται ο τόπος όπου περατώνεται πραγματικά η μεταφορά των αγαθών.

Συνεπώς η Ελληνική επιχείρηση δεν θα επιβαρύνει με Ελληνικό ΦΠΑ την αμοιβή που θα λάβει για την υπηρεσία αυτή και θα πρέπει να εξετάσει τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την Ιταλική νομοθεσία περί ΦΠΑ για τη συναλλαγή αυτή (π.χ. λήψη αριθμού μητρώου ΦΠΑ, ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου κτλ).

Λοιπά παραδείγματα (έχουν ληφθεί από το εγχειρίδιο της ΑΑΔΕ):

1. Έλληνας μεταφορέας παρέχει υπηρεσία μεταφοράς οικοσκευών για λογαριασμό:
1.1. Έλληνα ιδιώτη από την Αθήνα προς τη Ρουμανία.
Η απόδειξη παροχής υπηρεσιών, την οποία εκδίδει ο Έλληνας μεταφορέας, επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα (τόπος αναχώρησης η Ελλάδα) και αποδίδεται από τον ίδιο στο Ελληνικό Δημόσιο.
1.2. Γάλλου ιδιώτη, από την Αθήνα προς το Παρίσι.
Το φορολογικό στοιχείο, το οποίο εκδίδει ο Έλληνας μεταφορέας, επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα (τόπος αναχώρησης η Ελλάδα) και αποδίδεται από τον ίδιο στο Ελληνικό Δημόσιο.
1.3. Αλβανού ιδιώτη, από τη Θεσσαλονίκη προς τη Σόφια
Η απόδειξη παροχής υπηρεσιών, την οποία εκδίδει ο Έλληνας μεταφορέας, επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα (τόπος αναχώρησης η Ελλάδα) και αποδίδεται από τον ίδιο στο Ελληνικό Δημόσιο.

2. Βούλγαρος μεταφορέας παρέχει υπηρεσία μεταφοράς οικοσκευών για λογαριασμό:
2.1. Έλληνα ιδιώτη από την Αθήνα προς τη Ρουμανία.
Η απόδειξη παροχής υπηρεσιών, την οποία εκδίδει ο Βούλγαρος μεταφορέας, επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα (τόπος αναχώρησης η Ελλάδα). Ο ΦΠΑ αποδίδεται στο Ελληνικό Δημόσιο από τον Βούλγαρο μεταφορέα, ο οποίος πρέπει για τον σκοπό αυτό, να αποκτήσει Α.Φ.Μ. στην Ελλάδα, είτε μέσω ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1281/1993, είτε χωρίς ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην κοινή ΑΥΟ ΠΟΛ.1113/2013
2.2. Γάλλου ιδιώτη, από την Αθήνα προς το Παρίσι.
Η απόδειξη παροχής υπηρεσιών, την οποία εκδίδει ο Βούλγαρος μεταφορέας, επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα (τόπος αναχώρησης η Ελλάδα). Ο ΦΠΑ αποδίδεται στο Ελληνικό Δημόσιο από τον Βούλγαρο μεταφορέα, ο οποίος πρέπει για τον σκοπό αυτό, να αποκτήσει Α.Φ.Μ. στην Ελλάδα, είτε μέσω ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1281/1993, είτε χωρίς ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην κοινή Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1113/2013.
2.3. Αλβανού ιδιώτη, από τη Θεσσαλονίκη προς τη Σόφια
Η απόδειξη παροχής υπηρεσιών, την οποία εκδίδει ο Βούλγαρος μεταφορέας, επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ, διότι είναι πράξη που φορολογείται στην Ελλάδα (τόπος αναχώρησης η Ελλάδα). Ο Φ.Π.Α. αποδίδεται στο Ελληνικό Δημόσιο από τον Βούλγαρο μεταφορέα, ο οποίος πρέπει για τον σκοπό αυτό, να αποκτήσει Α.Φ.Μ. στην Ελλάδα, είτε μέσω ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1281/1993, είτε χωρίς ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην κοινή Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1113/2013.

Β. Λοιπές μη ενδοκοινοτικές μεταφορές αγαθών

Οι υπόλοιπες μεταφορές προς μη υποκείμενο στο φόρο φορολογούνται στην Ελλάδα μόνο κατά το μέρος του διανυόμενου στο εσωτερικό της χώρας τμήματος της μεταφοράς.

Πρόκειται για διεθνείς μεταφορές, οι οποίες δεν είναι ενδοκοινοτικές, δηλαδή δεν πρόκειται για μεταφορά που έχει ως τόπο αναχώρησης και ως τόπο άφιξης δύο διαφορετικά κράτη – μέλη, αλλά για μεταφορά που:
– είτε ξεκινά από ένα κράτος – μέλος με προορισμό μια μη κοινοτική χώρα,
– είτε ξεκινά από μια μη κοινοτική χώρα με προορισμό ένα κράτος – μέλος,
– είτε η χώρα αναχώρησης και η χώρα προορισμού είναι δύο διαφορετικές μη κοινοτικές χώρες.

Στην περίπτωση που παρέχονται σε μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, για τον προσδιορισμό του τόπου φορολογίας έχει εφαρμογή το κριτήριο του τόπου υλικής εκτέλεσης της μεταφοράς και συγκεκριμένα, ο τόπος φορολογίας είναι: 
α) η Ελλάδα, κατά το μέρος του διανυόμενου στο εσωτερικό της χώρας διαστήματος, και 
β) δεν είναι η Ελλάδα, κατά το μέρος του διανυόμενου διαστήματος, εκτός του εσωτερικού της χώρας. 
Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο παρέχων την υπηρεσία, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασής του.

Παραδείγματα:

1) Μεταφορική επιχείρηση υποκείμενη σε ΦΠΑ, με έδρα την Θεσσαλονίκη, αναλαμβάνει να μεταφέρει την οικοσκευή ενός Έλληνα ιδιώτη από την Θεσσαλονίκη στην Κωνσταντινούπολη. Η επιχείρηση αυτή θα επιβαρύνει με ΦΠΑ μόνο το μέρος του τιμήματος που αντιστοιχεί στο μέρος της διαδρομής ( διανυθέντα χιλιόμετρα) εντός τους εσωτερικού της χώρας και θα απαλλάξει από το ΦΠΑ το υπόλοιπο τίμημα.
2) Έλληνας μεταφορέας παρέχει υπηρεσία μεταφοράς οικοσκευών για λογαριασμό Γάλλου ιδιώτη από την Αθήνα προς τα Τίρανα. Η απόδειξη παροχής υπηρεσιών, την οποία εκδίδει ο Έλληνας μεταφορέας, επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ, αναλογικά, για το μέρος της διαδρομής που διανύεται στην Ελλάδα και αποδίδεται από τον ίδιο στο Ελληνικό Δημόσιο (το παράδειγμα έχει ληφθεί από το εγχειρίδιο της ΑΑΔΕ).
3) Ελβετική μεταφορική αναλαμβάνει τη μεταφορά αγαθών για λογαριασμό Τούρκου ιδιώτη από την Αθήνα προς τη Κωνσταντινούπολη. Η παροχή υπηρεσιών επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ, αναλογικά, για το τμήμα της διαδρομής που διανύεται στην Ελλάδα και για τον σκοπό αυτό, η ελβετική επιχείρηση πρέπει να αποκτήσει Α.Φ.Μ. στην Ελλάδα και να αποδώσει τον φόρο (το παράδειγμα έχει ληφθεί από το εγχειρίδιο της ΑΑΔΕ).

IV. Yπηρεσίες παρεπόμενες της μεταφοράς προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα

Με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 14 του κώδικα ΦΠΑ ορίζεται ότι οι παρεπόμενες της μεταφοράς αγαθών υπηρεσίες προς μη υποκείμενο στο φόρο φορολογούνται στην Ελλάδα μόνο στην περίπτωση που οι εν λόγω υπηρεσίες εκτελούνται πράγματι στο εσωτερικό της χώρας. Η διάταξη αυτή αποτελεί παρέκκλιση του γενικού κανόνα που τίθεται με την περίπτωση β΄ της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και αφορά μόνο στην περίπτωση που ο λήπτης είναι μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο. Στην περίπτωση που οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται προς υποκείμενο στο φόρο, εφαρμόζεται ο γενικός κανόνας της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 2 του ίδιου νόμου.

Υπηρεσίες παρεπόμενες της μεταφοράς αγαθών είναι η φόρτωση, εκφόρτωση, ζύγιση ή συσκευασία με σκοπό τη μεταφορά και παρόμοιες υπηρεσίες.

Παράδειγμα: Ιταλική μεταφορική επιχείρηση παρέχει υπηρεσίες εκφόρτωσης σε Έλληνα ιδιώτη στην Πάτρα. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να χρεώσει και να αποδώσει Ελληνικό ΦΠΑ.
Περαιτέρω και σύμφωνα με την ΕΔΥΟ Π.4336/3162/10.7.1987 στις εργασίες παρεπόμενες της μεταφοράς υπάγονται η φόρτωση, εκφόρτωση και μεταφόρτωση μεταφερόμενων αγαθών, η φύλαξη, μέτρηση, ζύγιση και ο ποιοτικός έλεγχος αυτών, η τυχόν ειδική συσκευασία λόγω μεταφοράς και άλλες παρόμοιες που αφορούν τα μεταφερόμενα αγαθά. Στην κατηγορία αυτή σύμφωνα με την ίδια εγκύκλιο θα πρέπει να προστεθούν και ορισμένες βοηθητικές υπηρεσίες που προσφέρονται από μεταφορικές επιχειρήσεις σε ταξιδιώτες, όπως π.χ. η μεταφορά των αποσκευών τους ή και των ίδιων των ταξιδιωτών π.χ. από τα γραφεία αεροπορικής εταιρίας που βρίσκονται στο κέντρο της πόλης μέχρι το αεροδρόμιο και αντίστροφα.

V. Υπηρεσίες μεταφοράς περιλαμβανόμενες στη φορολογητέα αξία εισαγομένων αγαθών

Στην εισαγωγή αγαθών φορολογείται αυτή καθ’ εαυτή η πράξη της εισόδου των αγαθών, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του προσώπου, που πραγματοποιεί την εισαγωγή (είτε είναι ιδιώτης, είτε επιχείρηση, κ.λπ.). 

Περαιτέρω με τη διάταξη της περίπτ. λ’ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ προβλέπεται μία γενική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η παροχή υπηρεσιών των οποίων η αξία περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία κατά την εισαγωγή αγαθών, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20.

Συγκεκριμένα, η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται κατά την εισαγωγή αγαθών:
α) από τη δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων αγαθών, όπως αυτή προσδιορίζεται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις,
β) από τους δασμούς, φόρους, τέλη, εισφορές και δικαιώματα που οφείλονται εκτός του εσωτερικού της χώρας, καθώς και από όσα εισπράττονται κατά την εισαγωγή υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, εκτός από τον ΦΠΑ,
γ) από τα παρεπόμενα έξοδα της εισαγωγής αγαθών, όπως, τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, τόκων, συσκευασίας, φόρτωσης, εκφόρτωσης, ασφάλισης και μεταφοράς μέχρι του πρώτου τόπου του προορισμού τους στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον και κατά το μέρος που δεν έχουν συμπεριληφθεί στη δασμολογητέα αξία.
Ως πρώτος τόπος προορισμού νοείται ο τόπος, ο οποίος αναγράφεται στη φορτωτική ή σε οποιοδήποτε έγγραφο με το οποίο εισάγονται τα αγαθά στη χώρα. Αν δεν υπάρχει τέτοια ένδειξη, ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται ο τόπος της πρώτης εκφόρτωσης των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας,
δ) από τα αναφερόμενα στην αμέσως προηγούμενη περίπτωση γ’ έξοδα, τα οποία πραγματοποιούνται για τυχόν μεταφορά των αγαθών από τον πρώτο τόπο προορισμού σε άλλο τόπο στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους της Κοινότητας, που είναι γνωστός κατά τον χρόνο τελωνισμού τους και κατά τη θέση τους σε ανάλωση. 

Όπως γίνεται αντιληπτό, με τη διάταξη αυτή διασφαλίζεται η αποφυγή της διπλής φορολογίας για ορισμένες υπηρεσίες, η αξία των οποίων έχει περιληφθεί στη φορολογητέα αξία των εισαγόμενων αγαθών (π.χ. υπηρεσίες μεταφορών, προμήθειες αντιπροσώπου κ.λ.π.), έχουν φορολογηθεί κατά την εισαγωγή και επομένως δε θα πρέπει να φορολογηθούν ως αυτοτελείς παροχές υπηρεσιών στο εσωτερικό.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, όλες οι υπηρεσίες που λαμβάνει o Έλληνας εισαγωγέας και αφορούν στη μεταφορά των εισαγόμενων αγαθών (από την τρίτη χώρα) έως τον πρώτο τόπο προορισμού ή τον τελικό τόπο προορισμού κατά τα ανωτέρω, απαλλάσσονται του ΦΠΑ, εφόσον ο τόπος αυτός συμπίπτει με αυτόν που αναγράφεται στη Διασάφηση Εισαγωγής.

Οι μεταφορικές υπηρεσίες που λαμβάνει ο Έλληνας εισαγωγέας μπορεί να παρέχονται:
α) από ελληνική επιχείρηση,
β) από κοινοτική επιχείρηση ή
γ) από επιχείρηση εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
Σε κάθε περίπτωση οι υπηρεσίες αυτές έχουν κατ’ αρχήν ως τόπο φορολογίας το εσωτερικό της χώρας και στη συνέχεια δύνανται να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι παραπάνω προϋποθέσεις. Ειδικότερα:

α) Εάν οι υπηρεσίες παρέχονται από ελληνική μεταφορική επιχείρηση, ο Έλληνας πάροχος δεν χρεώνει ΦΠΑ στο τιμολόγιο που εκδίδει προς τον εισαγωγέα, ενώ πρέπει να αναγράφει σε αυτό τη σχετική απαλλακτική διάταξη της περ. λ’ της παρ.1 του άρθρου 22. 

β) Εάν οι υπηρεσίες παρέχονται από κοινοτική μεταφορική επιχείρηση, το τιμολόγιο που θα λάβει ο Έλληνας εισαγωγέας σε κάθε περίπτωση δεν θα αναγράφει ΦΠΑ, δεδομένου ότι η πράξη αυτή φορολογείται στο εσωτερικό της χώρας με αντιστροφή της υποχρέωσης (πράξη λήπτη).

γ) Εάν οι υπηρεσίες παρέχονται από επιχείρηση εκτός Ε.Ε. και πάλι το τιμολόγιο που λαμβάνει ο Έλληνας εισαγωγέας δεν θα περιλαμβάνει Φ.Π.Α., καθότι φορολογείται στο εσωτερικό με αντιστροφή της υποχρέωσης (πράξη λήπτη).

Παραδείγματα:

1) Αποκλειστικός αντιπρόσωπος εισαγωγής μηχανημάτων φωτοτυπίας από εταιρία των ΗΠΑ Α, παίρνει αμοιβή (προμήθεια) 100$ για την πώληση στην Ελληνική επιχείρηση Β 2 φωτοτυπικών μηχανημάτων. Στο τιμολόγιο που θα εκδώσει η Α προς την Β περιλαμβάνεται και η προμήθεια 100 $  του εδώ αντιπροσώπου της. Συνεπώς, η προμήθεια περιλαμβάνεται στην φορολογητέα βάση και θα φορολογηθεί κατά τον εκτελωνισμό στην εισαγωγή. Στο τιμολόγιο λοιπόν που θα εκδώσει ο ανωτέρω αντιπρόσωπος για να εισπράξει από την Τράπεζα, μέσω της οποίας θα γίνει ο διακανονισμός της πληρωμής της αξίας του τιμολογίου, την αμοιβή των 100$, δε θα υπολογίσει και ΦΠΑ, για να μη φορολογηθεί η υπηρεσία αυτή δύο φορές.
Στο ίδιο παράδειγμα υποθέτουμε ότι τα φωτοτυπικά μηχανήματα εκφορτώνονται στην Ηγουμενίτσα και στη συνέχεια μεταφέρονται οδικώς στο Βόλο όπου θα εκτελωνισθούν. Ο μεταφορέας δεν πρέπει να επιβαρύνει τη μεταφορά με ΦΠΑ, δεδομένου ότι η δαπάνη αυτή θα υπολογισθεί στη φορολογητέα αξία της εισαγωγής σύμφωνα με το άρθρο 20 § 1δ του κώδικα ΦΠΑ (ΕΔΥΟ Π.4336/3162/10.7.1987).

2) Ελληνική εισαγωγική επιχείρηση αναθέτει, σε ελληνική ναυτιλιακή εταιρεία, να της μεταφέρει στο λιμάνι του Πειραιά αγαθά από τον προμηθευτή της στην Κίνα. Κατά την εισαγωγή στο Τελωνείο του Πειραιά συμμετέχει στη διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας η αξία της μεταφοράς αυτής και κατά συνέπεια θα υπολογισθεί ΦΠΑ επί του συνολικού ποσού. Η ναυτιλιακή θα εκδώσει τιμολόγιο χωρίς ΦΠΑ στον Έλληνα εισαγωγέα, με αναγραφή της απαλλακτικής διάταξης 22.1.λ, γιατί ο ΦΠΑ έχει ήδη καταβληθεί στο Τελωνείο (το παράδειγμα έχει ληφθεί από εγχειρίδιο της ΑΑΔΕ).

3) Έλληνας εισαγωγέας (Α) αναθέτει σε ελληνική μεταφορική επιχείρηση (Β) τη μεταφορά εμπορευμάτων από την Κίνα, με εντολή να τα παραδώσει στην έδρα της επιχείρησής του στη Λάρισα. Η ελληνική μεταφορική επιχείρηση (Β) αναθέτει τη μεταφορά των εμπορευμάτων από την Κίνα έως το αεροδρόμιο «Ελευθέριος Βενιζέλος» σε αλλοδαπή αεροπορική εταιρεία και λαμβάνει για τη μεταφορά αυτή, στο όνομά της, τιμολόγιο της αλλοδαπής αεροπορικής επιχείρησης (χωρίς ΦΠΑ αντιστροφή της υποχρέωσης της παρ. 2α’ του άρθρου 14). Στη συνέχεια η ελληνική μεταφορική επιχείρηση (Β) αναθέτει σε ελληνική μεταφορική επιχείρηση (Γ) τη χερσαία μεταφορά των εμπορευμάτων στο εσωτερικό της χώρας από το αεροδρόμιο «Ελ. Βενιζέλος» στον εισαγωγέα (Α) στη Λάρισα. Η ελληνική μεταφορική επιχείρηση (Β) για τη χερσαία αυτή μεταφορά στο εσωτερικό της χώρας (από το αεροδρόμιο «Ελ. Βενιζέλος» στη Λάρισα) λαμβάνει ένα τιμολόγιο με ελληνικό ΦΠΑ. Εφόσον το στοιχείο της μεταφορικής επιχείρησης (Β), για το σύνολο του μεταφορικού έργου, έχει εκδοθεί προς τον Έλληνα εισαγωγέα (Α) μέχρι τον χρόνο της εισαγωγής και έχει συμπεριληφθεί στη φορολογητέα αξία της εισαγωγής δεν θα επιβαρυνθεί με ΦΠΑ (σχετική η αριθ. Θ. 2818/130/σχετ.Θ.2031/131/30.5.2008 εγκύκλιος της Διεύθυνσης Δασμολογικής (Δ17) της Γενικής Διεύθυνσης Τελωνείων και Ε.Φ.Κ.).

4) Έλληνας εισαγωγέας αναθέτει σε ελληνική μεταφορική επιχείρηση τη μεταφορά εμπορευμάτων του από τη Βραζιλία στο λιμάνι του Πειραιά στην Ελλάδα. Στη συνέχεια, η ελληνική μεταφορική αναθέτει τη συγκεκριμένη μεταφορά εμπορευμάτων σε αλλοδαπή ναυτιλιακή επιχείρηση και για την υπηρεσία αυτή λαμβάνει φορολογικό στοιχείο, που εκδίδεται στο όνομά της.
Τα εμπορεύματα φθάνουν στο λιμάνι του Πειραιά και εκτελωνίζονται. Κατόπιν, ο εισαγωγέας δίνει εντολή στην ελληνική μεταφορική επιχείρηση να παραδώσει τα εμπορεύματα σε πελάτη του στη Θεσσαλονίκη. Η ελληνική μεταφορική αναθέτει τη μεταφορά αυτή σε άλλη, ρουμάνικη μεταφορική, η οποία του εκδίδει για τη μεταφορά ένα τιμολόγιο χωρίς ΦΠΑ, επειδή η πράξη φορολογείται στην Ελλάδα και υπόχρεος για την απόδοση του φόρου είναι ο λήπτης ελληνική μεταφορική (πράξη λήπτη – αντιστροφή της υποχρέωσης). Στο τιμολόγιο που θα εκδώσει η ελληνική μεταφορική προς τον εισαγωγέα θα επιβαρύνει με ελληνικό ΦΠΑ, μόνο το μέρος της αξίας που αφορά στη μεταφορά από το λιμάνι του Πειραιά μέχρι τη Θεσσαλονίκη, δεδομένου ότι δεν φορολογήθηκε κατά την εισαγωγή των εμπορευμάτων (το παράδειγμα έχει ληφθεί από εγχειρίδιο της ΑΑΔΕ).

VI. Υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται άμεσα με τις εξαγωγές και την εξωτερική διαμετακόμιση

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 24 του Κώδικα ΦΠΑ απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι υπηρεσίες στις οποίες περιλαμβάνονται οι μεταφορές και οι βοηθητικές εργασίες τους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές συνδέονται άμεσα με εξαγωγές αγαθών.

Επίσης απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι υπηρεσίες που συνδέονται με αγαθά που υπάγονται στις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 10 (πρόκειται για αγαθά που θέτονται σε καθεστώτα τελωνειακής αποθήκευσης, ελεύθερης ζώνης, ελεύθερης αποθήκης, ενεργητικής τελειοποίησης, εξωτερικής διαμετακόμισης, κ.λπ.) καθώς και της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 25 (η εισαγωγή αγαθών που τίθενται σε καθεστώς εναποθήκευσης, εκτός της τελωνειακής αποταμίευσης).

Στις υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνονται οι υπηρεσίες μεταφοράς, φόρτωσης εκφόρτωσης, καθώς και οι συνδεόμενες άμεσα μ’ αυτές βοηθητικές υπηρεσίες.

Oι προϋποθέσεις και οι διαδικασίες απαλλαγής των ανωτέρω υπηρεσιών καθορίζονται ως ακολούθως:
– Όταν ο λήπτης των υπηρεσιών είναι ο εξαγωγέας εφαρμόζεται η διαδικασία της ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1167/2015 (προηγούμενα της ΑΥΟ ΠΟΛ.1262/1992). Δηλαδή στην περίπτωση αυτή ο εξαγωγέας θα πρέπει να χορηγήσει το ειδικό διπλότυπο δελτίο απαλλαγής  (Ε.Δ.Δ.Α.) προς την μεταφορική επιχείρηση και η τελευτ%