Τα τελευταία χρόνια και, ακόμα πιο έντονα, το διάστημα από την επιβολή κεφαλαιακών περιορισμών στην χώρα μας έως σήμερα, πολλές εταιρείες εξετάζουν το ενδεχόμενο μεταφοράς της έδρας τους σε άλλες (γειτονικές κυρίως) χώρες. Με τον τρόπο αυτό εκτιμούν πως, εκτός από την αποφυγή των περιορισμών στις τραπεζικές τους συναλλαγές, θα επιτύχουν και αποφυγή της ολοένα αυξανόμενης φορολόγησης τους στην Ελλάδα. Η αντίληψη γενικά είναι η δημιουργία μίας εταιρείας στη γειτονική Βουλγαρία ή την Κύπρο και το κλείσιμο των «βιβλίων» στην Ελλάδα. Σε πρώτη ανάγνωση η κίνηση αυτή μπορεί να συνεπάγεται ένα όφελος για τον φορολογούμενο – ασφαλισμένο κάποιων χιλιάδων ευρώ. Τα πράγματα όμως δεν είναι όσο απλά φαντάζουν.
Ξεκινώντας από τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων, ο Ν. 4172/2013 ορίζει πως αυτή θεωρείται ότι βρίσκεται στην Ελλάδα εφόσον το εν λόγω πρόσωπο «έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο ζωτικών του συμφερόντων, δηλαδή τους προσωπικούς, οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του». Συνεπώς, ένας Γερμανός υπήκοος του οποίου, παραδείγματος χάριν, η οικογένεια κατοικεί στην Ελλάδα (προσωπικοί δεσμοί) ή το σύνολο της περιουσίας του εντοπίζεται ή συνδέεται άμεσα με την Ελλάδα (οικονομικοί δεσμοί), δύναται υπό προϋποθέσεις να μην θεωρηθεί φορολογικός κάτοικος Γερμανίας αλλά Ελλάδας και να φορολογηθεί από αυτήν για το παγκόσμιο εισόδημά του.
Αυτό λοιπόν που πρέπει αρχικά να ληφθεί υπόψη πριν από τη λήψη της οποιασδήποτε απόφασης, είναι η παρ.4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. σύμφωνα με την οποία:
«Ο «τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης» είναι στην Ελλάδα με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες λαμβάνοντας υπόψη ιδίως τα εξής:
α) τον τόπο άσκησης καθημερινής διοίκησης,
β) τον τόπο λήψης στρατηγικών αποφάσεων,
γ) τον τόπο ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων,
δ) τον τόπο τήρησης βιβλίων και στοιχείων,
ε) τον τόπο συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης,
στ) την κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης.
Σε συνδυασμό με τη συνδρομή των παραπάνω περιστατικών και συνθηκών είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων».
Προβλέπεται επίσης πως ένα νομικό πρόσωπο ή μία νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για οποιοδήποτε φορολογικό έτος, εφόσον:
• συστάθηκε ή ιδρύθηκε σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο,
• έχει την καταστατική του έδρα στην Ελλάδα, είναι δηλαδή καταγραμμένη στα ημεδαπά εταιρικά μητρώα ή
• ο τόπος άσκησης της πραγματικής της διοίκησης είναι στην Ελλάδα οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους.
Καταστατική έδρα είναι αυτή η οποία αναγράφεται στο καταστατικό ίδρυσης της εταιρείας και συμπίπτει με την χώρα σύμφωνα με το δίκαιο της οποίας η εταιρεία προχώρηση στην ίδρυσή της.
Πραγματική έδρα, είναι ο τόπος άσκησης της πραγματικής διοίκησης της εταιρείας.
Από τα παραπάνω συμπεραίνουμε πως, ακόμα και αν μια εταιρεία έχει μεταφέρει την καταστατική της έδρα σε άλλη χώρα και έχει φροντίσει να εγγραφεί στο αντίστοιχο εταιρικό μητρώο της χώρας αυτής, η άσκηση της πραγματικής διοίκησής της από την Ελλάδα, τα πραγματικά δηλαδή περιστατικά που συντελούν στην κάλυψη των καθημερινών της αναγκών και συναλλαγών, μπορούν να επιτρέψουν στο ελληνικό κράτος να την θεωρήσει φορολογικό κάτοικο Ελλάδος και να απαιτήσει την καταβολή φόρου επί του παγκόσμιου εισοδήματός της.
Με άλλα λόγια η συλλογή από τη φορολογική διοίκηση στοιχείων που μπορούν να τεκμηριώσουν την παραπάνω κατάσταση, θα έχει ως αποτέλεσμα την παράκαμψη του τυπικού χαρακτηρισμού της νομικής οντότητας ως κατοίκου εξωτερικού και τη φορολόγηση στην Ελλάδα του παγκόσμιου εισοδήματός της.
Γίνεται σαφές λοιπόν πως, πριν από την απόφαση μεταφοράς της έδρας μιας εταιρείας σε άλλη χώρα θα πρέπει να έχει προηγηθεί η μεταφορά της πραγματικής της έδρας στην χώρα αυτή, καθώς το δίκαιο της δεύτερης υπερισχύει της πρώτης, με ό,τι φορολογικές ή νομικές επιπτώσεις αυτό μπορεί να επιφέρει.
Επίσης πολύ σοβαρά θα πρέπει να ληφθεί υπόψη και η γενική διάταξη για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής του άρθρου 38 του Κ.Φ.Δ. (Ν 4174/2013). Σύμφωνα με αυτή προβλέπεται μεταξύ άλλων ότι:
– Κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα.
– Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης.
– Η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι τεχνητή εφόσον στερείται οικονομικής ή εμπορικής ουσίας.
– Η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά.
– Για να καθοριστεί εάν η διευθέτηση ή η σειρά διευθετήσεων έχει οδηγήσει σε φορολογικό πλεονέκτημα με την έννοια της παρ. 1, η Φορολογική Διοίκηση συγκρίνει το ύψος του οφειλόμενου φόρου από τον φορολογούμενο, λαμβάνοντας υπόψη την εν λόγω διευθέτηση, με το ποσό που θα όφειλε ο ίδιος φορολογούμενος υπό τις ίδιες συνθήκες, εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης.
Η ουσία των παραπάνω βρίσκεται στο γεγονός ότι οποιαδήποτε διευθέτηση δεν μπορεί να αιτιολογηθεί επί τη βάσει εμπορικών ή οργανωτικών λόγων και αποσκοπεί μόνο στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, θα συνεπάγεται την δυνατότητα της φορολογικής διοίκησης να προσδιορίσει το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα και να διεκδικήσει τον διαφυγόντα φόρο.
Μάλιστα η απόδειξη τυχόν ισχυρισμού του φορολογούμενου ότι η κίνησή του δεν αποσκοπεί σε απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, αλλά σε αλλαγή π.χ. εμπορικής πολιτικής καθίσταται δυσκολότερη εξ αιτίας του γεγονότος ότι η μετακόμιση σε χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, καθιστά δύσκολη ή και αδύνατη τη δυνατότητα έκπτωσης της δαπάνης από τον αγοραστή ή λήπτη της υπηρεσίας. Αυτό πρακτικά οδηγεί τον πωλητή σε αντικειμενικά δυσχερέστερη θέση, από αυτή στην οποία βρισκόταν. Πέρα τούτου, πράγματι η μη δυνατότητα έκπτωσης των σχετικών δαπανών θα οδηγήσει σε απώλεια πελατείας τον φορολογούμενο, αντισταθμίζοντας σε μεγάλο βαθμό το όποιο φορολογικό πλεονέκτημα.
Επίσης σε κάποιες ακραίες ίσως περιπτώσεις μπορεί η αλλοδαπή εταιρεία να θεωρηθεί ως Ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία του άρθρου 66 του Κ.Φ.Ε. εάν συντρέχουν οι σχετικές προϋποθέσεις.
Δηλαδή:
– Κατοχή του 50% τουλάχιστον των μετοχών της από το φορολογούμενο άμεσα ή έμμεσα
– Άνω του 30% του εισοδήματος της αλλοδαπής εταιρείας να προέρχεται από πηγές όπως: α) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, β) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία, γ) μερίσματα και εισόδημα από τη μεταβίβαση μετοχών, δ) εισόδημα από κινητά περιουσιακά στοιχεία, ε) εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εκτός εάν το κράτος του φορολογούμενου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας δεν θα είχε δικαίωμα να φορολογήσει το εισόδημα βάσει συμφωνίας που έχει συναφθεί με τρίτη χώρα, στ) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.
– Άνω του 50% της αντίστοιχης κατηγορίας εισοδήματος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας να προέρχεται από συναλλαγές με τη φορολογούμενη εταιρεία ή τα συνδεδεμένα με αυτή πρόσωπα όσον αφορά τις παραπάνω (α έως στ) πηγές.
Στις περιπτώσεις αυτές το φορολογητέο εισόδημα θα περιλαμβάνει το μη διανεμηθέν εισόδημα του αλλοδαπού νομικού προσώπου.
Το συμπέρασμα στο οποίο θέλουμε να καταλήξουμε είναι ότι η απόφαση για την μεταφορά έδρας μίας επιχείρησης, δεν μπορεί να στηρίζεται μόνο στην αποφυγή φορολογικών ή ασφαλιστικών επιβαρύνσεων. Είναι όμως θεμιτή όταν εντάσσεται σε ένα γενικότερο σχεδιασμό ανάπτυξης σε διεθνείς αγορές και σε ένα πλάνο ανάπτυξης της εξωστρέφειας της επιχείρησης.