Ένα από τα θέματα που πάντα είχαν κάποιο αυξημένο βαθμό δυσκολίας στον προσδιορισμό των υποχρεώσεων όσον αφορά τον ΦΠΑ, ήταν αυτό των υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών από τις μεταφορικές εταιρείες προς ιδιώτες ή προς επιχειρήσεις. Αναφερόμαστε βεβαίως στις υπηρεσίες που εκτελούνται εξ ολοκλήρου ή εν μέρει εκτός της χώρας, ή σε αυτές που ο εντολέας της μεταφοράς είναι εγκατεστημένος εκτός της χώρας κ.λπ.

Η δυσκολία αυτή αυξάνεται από το γεγονός της αλλαγής από την 1.1.2010 του άρθρου 14 του ΚΝ 2859/2000 η οποία πραγματοποιήθηκε με την ψήφιση του άρθρου 22 του Ν 3763/2009 που ενσωμάτωσε στο Ελληνικό δίκαιο το άρθρο 2 της Οδηγίας 2008/8/ΕΚ, σχετικά με τον προσδιορισμό του τόπου φορολόγησης της παροχής υπηρεσιών, καθώς το νέο καθεστώς διαφέρει σε αρκετά σημεία από το προγενέστερο και δεν έχει ακόμη αφομοιωθεί από τους ενδιαφερόμενους. Επιτείνεται μάλιστα από την μη έκδοση ερμηνευτικής εγκυκλίου από το Υπουργείο Οικονομικών για τις αλλαγές αυτές με αποτέλεσμα κάποιες διατάξεις να επιδέχονται διαφορετικές ερμηνευτικές προσεγγίσεις.

Το άρθρο 14 του κώδικα ΦΠΑ είναι αυτό που κατά κανόνα κοθορίζει τις υποχρεώσεις των μεταφορέων όσον αφορά τον ΦΠΑ των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, αφού με αυτό προσδιορίζεται ο τόπος φορολογίας της κάθε υπηρεσίας. Σύμφωνα με τον γενικό κανόνα της παρ.2 του εν λόγω άρθρου όταν ο λήπτης της υπηρεσίας είναι υποκείμενος στο φόρο, ως τόπος παροχής της υπηρεσίας θεωρείται η χώρα στην οποία αυτός ή το υποκατάστημά του που ενεργεί τη συναλλαγή είναι εγκατεστημένος, ενώ όταν ο λήπτης της υπηρεσίας είναι ιδιώτης – μη υποκείμενος στο φόρο θεωρείται ως τόπος παροχής της υπηρεσίας ο τόπος εγκατάστασης του παρέχοντος αυτήν. Ωστόσο οι υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών εμπίπτουν σε εξαιρέσεις από τον γενικό κανόνα και συγκεκριμένα :

Ο τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών προς μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, εκτός της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών:

α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος της διαδρομής που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας.

β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος της διαδρομής που πραγματοποιείται εκτός του εσωτερικού της χώρας.

Ο τόπος παροχής υπηρεσιών ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών προς μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο:

α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο τόπος αναχώρησης βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας.

β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο τόπος αναχώρησης βρίσκεται εκτός του εσωτερικού της χώρας.

Με βάση τα παραπάνω αλλά και τις διατάξεις του κώδικα ΦΠΑ σε σχέση με τις εισαγωγές ή εξαγωγές αγαθών θα δούμε τι ισχύει σε κάθε περίπτωση, αφού προηγουμένως σημειώσουμε επίσης ότι ο τόπος παροχής των παρεπόμενων της μεταφοράς υπηρεσιών προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, όπως η φόρτωση, εκφόρτωση και διευθέτηση των μεταφερόμενων ειδών και παρόμοιες δραστηριότητες:

α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές εκτελούνται πράγματι στο εσωτερικό της χώρας.

β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές εκτελούνται πράγματι εκτός του εσωτερικού της χώρας.

Ο τόπος παροχής της υπηρεσίας της μεταφοράς ανά περίπτωση παρουσιάζεται συγκεντρωτικά στον παρακάτω πίνακα:

ΤΟΠΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ
ΤΟΠΟΣ ΑΝΑΧΩΡΗΣΗΣΤΟΠΟΣ ΑΦΙΞΗΣΛΗΠΤΗΣ ΤΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΑΣ (ΕΝΤΟΛΕΑΣ)ΤΟΠΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΕΛΛΑΔΑΕΛΛΑΔΑΕΛΛΗΝΑΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ Ή ΙΔΙΩΤΗΣΕΛΛΑΔΑ
ΕΛΛΑΔΑΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΕΛΛΗΝΑΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΛΛΑΔΑ
ΕΛΛΑΔΑΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΞΕΝΟΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΕΛΛΑΔΑΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΕΛΛΗΝΑΣ ΙΔΙΩΤΗΣΕΛΛΑΔΑ
ΕΛΛΑΔΑΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΞΕΝΟΣ ΜΗ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΛΛΑΔΑ
ΕΛΛΑΔΑΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΕΛΛΗΝΑΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ ΥΠΟ ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ
ΕΛΛΑΔΑΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΞΕΝΟΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ ΥΠΟ ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ
ΕΛΛΑΔΑΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΕΛΛΗΝΑΣ ΙΔΙΩΤΗΣΗ ΕΛΛΑΔΑ ΓΙΑ ΤΟ ΜΕΡΟΣ ΤΗΣ ΔΙΑΔΡΟΜΗΣ ΠΟΥ ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΕΙΤΑΙ ΕΝΤΟΣ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ
ΕΛΛΑΔΑΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΞΕΝΟΣ ΜΗ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΗ ΕΛΛΑΔΑ ΓΙΑ ΤΟ ΜΕΡΟΣ ΤΗΣ ΔΙΑΔΡΟΜΗΣ ΠΟΥ ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΕΙΤΑΙ ΕΝΤΟΣ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΕΛΛΑΔΑΕΛΛΗΝΑΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΛΛΑΔΑ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΕΛΛΑΔΑΕΛΛΗΝΑΣ ΙΔΙΩΤΗΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΕΛΛΗΝΑΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΛΛΑΔΑ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΞΕΝΟΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΕΛΛΗΝΑΣ ΙΔΙΩΤΗΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΞΕΝΟΣ ΜΗ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΕΛΛΗΝΑΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΞΕΝΟΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΕΛΛΗΝΑΣ ΙΔΙΩΤΗΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΞΕΝΟΣ ΜΗ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΕΛΛΑΔΑΕΛΛΗΝΑΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ Ή ΙΔΙΩΤΗΣΕΛΛΑΔΑ – ΣΤΟ Τ.Π.Υ. ΔΕΝ ΧΡΕΩΝΕΤΑΙ ΦΠΑ ΓΙΑΤΙ ΤΟ ΚΟΣΤΟΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣ ΠΕΡΙΛΑΜΒΑΝΕΤΑΙ ΣΤΗΝ ΑΞΙΑ ΤΗΣ ΕΙΣΑΓΩΓΗΣ (Ο ΦΠΑ ΕΠΙΒΑΛΛΕΤΑΙ ΣΤΟ ΤΕΛΩΝΕΙΟ)
ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΕΛΛΗΝΑΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΞΕΝΟΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΕΛΛΗΝΑΣ ΙΔΙΩΤΗΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΧΩΡΑ ΜΕΛΟΣ ΕΕΞΕΝΟΣ ΜΗ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΕΛΛΗΝΑΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΞΕΝΟΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΕΛΛΗΝΑΣ ΙΔΙΩΤΗΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ
ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑΞΕΝΟΣ ΜΗ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣΕΚΤΟΣ ΕΛΛΑΔΑΣ

Όπως παρατηρούμε σύμφωνα με την παραπάνω παρουσίαση, οι συναλλαγές μπορούν να καταταγούν στις εξής κατηγορίες:

2. Μεταφορά αγαθών από τρίτη χώρα προς την Ελλάδα (Εισαγωγή)

Η παροχή υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών που έχει τόπο αναχώρησης τρίτη χώρα και τόπο άφιξης την Ελλάδα, φορολογείται κατ αρχήν στην Ελλάδα, για το διανυόμενο στο εσωτερικό της χώρας τμήμα της ολικής διαδρομής.

Όμως, στο εκδιδόμενο από τον μεταφορέα φορολογικό στοιχείο δεν επιβάλλεται ΦΠΑ διότι σύμφωνα με τις διατάξεις των περ. γ΄ και δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 20 του ΚΝ 2859/2000 η αξία της μεταφοράς προσαυξάνει τη δασμολογητέα αξία των αγαθών μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού, ανεξάρτητα αν η μεταφορά επιβαρύνει τον εισαγωγέα ή τον προμηθευτή των αγαθών. Στην περίπτωση αυτή, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου και επί της αξίας της μεταφοράς, είναι ο κύριος των αγαθών (εισαγωγέας), ανεξάρτητα από την ιδιότητα του (υποκείμενος ή μη στο φόρο), σύμφωνα με τις τελωνειακές διατάξεις.

Επισημαίνεται ότι, το φορολογικό στοιχείο της μεταφοράς που εκδίδεται προ του τελωνισμού, εκδίδεται χωρίς φόρο ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, την ιδιότητα του λήπτη των υπηρεσιών αυτών και σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται με την 1082911/4328/Πολ. 1164/24 .8.1992 ΑΥΟ.

Περαιτέρω σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης λ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ, απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών των οποίων η αξία περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία κατά την εισαγωγή αγαθών όπως αυτή προσδιορίζεται στο άρθρο 20, στις οποίες υπηρεσίες εκτός των άλλων περιλαμβάνονται και οι μεταφορές αγαθών.

Παράδειγμα

Έλληνας εισαγωγέας αναθέτει σε μεταφορική εταιρεία την μεταφορά εμπορευμάτων από την Τουρκία στην Ελλάδα. Η μεταφορική εταιρεία δεν θα εισπράξει με το εκδιδόμενο στοιχείο της ΦΠΑ, γιατί η αξία της μεταφοράς περιλαμβάνεται στην αξία της εισαγωγής επί της οποίας θα επιβληθεί ΦΠΑ κατά τον εκτελωνισμό των προϊόντων. Ο φόρος αυτός θα καταβληθεί από τον εισαγωγέα.

3. Μεταφορά αγαθών από τρίτη χώρα προς άλλο κράτος μέλος (εκτός Ελλάδος)

Στην περίπτωση μεταφοράς αγαθών από τρίτη χώρα προς άλλο κράτος μέλος εκτός Ελλάδος δεν υφίσταται θέμα επιβολής φόρου στην Ελλάδα. Τόπος φορολογίας για τη μεταφορά των αγαθών στην περίπτωση αυτή είναι το κράτος μέλος στο οποίο εισάγονται τα αγαθά (κατ εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης β της παραγράφου 3 του σημείου Β΄ του άρθρου 11 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ).

Παράδειγμα

Ιταλική εταιρεία αναθέτει σε Ελληνική μεταφορική εταιρεία την μεταφορά εμπορευμάτων από την Τουρκία στην Ιταλία. Η υπηρεσία αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα, κατά συνέπεια ο μεταφορέας δεν θα εισπράξει ΦΠΑ.

4. Μεταφορά αγαθών από τρίτη χώρα σε άλλη τρίτη χώρα

Στην περίπτωση μεταφοράς αγαθών από τρίτη χώρα σε άλλη τρίτη χώρα, δεν υφίσταται θέμα επιβολής ΦΠΑ στην Ελλάδα, δεδομένου ότι εφαρμόζονται οι διατάξεις περί εισαγωγής στη συγκεκριμένη χώρα εισαγωγής των αγαθών.

5. Μεταφορά αγαθών από την Ελλάδα σε τρίτες χώρες (Εξαγωγή) 1

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 14 και της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν 2859/2000 , όπως ισχύει, σε περίπτωση μεταφοράς αγαθών με τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης έδαφος εκτός Κοινότητας (εξαγωγή), φορολογείται στην Ελλάδα η υπηρεσία της μεταφοράς που αναλογεί μόνο στο τμήμα της ολικής διαδρομής που διανύεται στο εσωτερικό της χώρας.

Εντούτοις, δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ ούτε το τμήμα της ολικής διαδρομής που διανύεται στο εσωτερικό της χώρας όταν:

α. Ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών είναι:

– εγκαταστημένος σε τρίτη χώρα και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις και εφαρμόζεται η διαδικασία της αριθ. 1082911/4328/Πολ. 1164/24 .8.1992 ΑΥΟ 2.

– εξαγωγέας και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις και εφαρμόζεται η διαδικασία της αριθ. 1103551/8478/Πολ. 1262/2.8.1993 ΑΥΟ 3.

Αν δεν τηρηθούν τα οριζόμενα από την ανωτέρω απόφαση η υπηρεσία της μεταφοράς της ολικής διαδρομής υπάγεται στο φόρο (υπόχρεος ο παρέχων την υπηρεσία), για την ολική διαδρομή.

Ο φόρος αυτός δύναται εκ των υστέρων να επιστραφεί σύμφωνα με τη διαδικασία της αριθ. 1031790/2051/575/Πολ. 1078/1991 ΑΥΟ.

β. Ο λήπτης των υπηρεσιών της μεταφοράς των αγαθών είναι άλλο πρόσωπο, πλην αυτών που αναφέρονται ανωτέρω (διαμεταφορέας, ναυτικός πράκτορας, αντιπρόσωπος κ.λπ.) και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις και εφαρμόζεται η διαδικασία της αριθ. 1082911/4328/Πολ. 1164/24 .8.1992 ΑΥΟ 4.

Παράδειγμα

Ελληνική εξαγωγική επιχείρηση αναθέτει σε μεταφορική εταιρεία τη μεταφορά εμπορευμάτων της στην Τουρκία. Προκειμένου η μεταφορική εταιρεία να μην χρεώσει ΦΠΑ για το μέρος της διαδρομής που πραγματοποιείται στην Ελλάδα, θα πρέπει ο εξαγωγέας να πληροί τις προϋποθέσεις απαλλαγής της Πολ. 1262/1993 δηλαδή να έχει θεωρήσει «Ειδικό Διπλότυπο Δελτίο Απαλλαγής από τον ΦΠΑ», το οποίο θα εκδώσει προς την μεταφορική εταιρεία. Με βάση αυτό η μεταφορική εταιρεία δεν θα επιβαρύνει με ΦΠΑ το παραστατικό της, αναγράφοντας την ένδειξη «απαλλαγή από ΦΠΑ ΑΥΟ Πολ. 1262/1993».

6. Ενδοκοινοτικές μεταφορές

Για τις ενδοκοινοτικές μεταφορές έχουν εφαρμογή, όπως αναφέραμε και στην αρχή, οι διατάξεις του άρθρου 14 του ΚΝ 2859/2000 .

Έτσι όταν ο λήπτης της υπηρεσίας είναι υποκείμενος στο φόρο, ως τόπος παροχής της υπηρεσίας θεωρείται η χώρα στην οποία αυτός ή το υποκατάστημά του που ενεργεί τη συναλλαγή είναι εγκατεστημένος.

Όταν ο λήπτης της υπηρεσίας είναι ιδιώτης – μη υποκείμενος στο φόρο ο τόπος παροχής της υπηρεσίας:

α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο τόπος αναχώρησης βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας.

β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο τόπος αναχώρησης βρίσκεται εκτός του εσωτερικού της χώρας.

Παραδείγματα

1. Γαλλική επιχείρηση, κάτοχος κοινοτικού ΑΦΜ, αναθέτει σε μεταφορική εταιρεία τη μεταφορά εμπορευμάτων από την Ελλάδα στη Γαλλία. Για την υπηρεσία αυτή η μεταφορική εταιρεία δεν θα εισπράξει ΦΠΑ γιατί τόπος φορολογίας είναι η Γαλλία.

2. Έλληνας ιδιώτης αναθέτει στη μεταφορική εταιρεία τη μεταφορά οικοσκευής του από την Αθήνα σε εξοχική του κατοικία στην Κύπρο. Για την υπηρεσία αυτή η μεταφορική επιχείρηση θα εισπράξει ΦΠΑ 23% για το σύνολο της αμοιβής της.

3. Αντίστροφα Έλληνας ιδιώτης αναθέτει στη μεταφορική εταιρεία τη μεταφορά οικοσκευής του από την Κύπρο στην Αθήνα. Η υπηρεσία αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα. Ωστόσο ενδεχομένως να υπάρχουν φορολογικές υποχρεώσεις, όσον αφορά τον ΦΠΑ, στην χώρα αναχώρησης. Την ύπαρξη σχετικής υποχρέωσης και τον τρόπο τακτοποίησής της, θα πρέπει να διερευνήσει η μεταφορική εταιρεία σε συνεννόηση με τις φορολογικές αρχές της χώρας αυτής.